Zastosowanie błędnej stawki VAT

Przepisy o VAT nie precyzują zasad rozliczania korekt w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do podwyższenia kwoty podatku VAT, jednak skorygowanie podatku w drodze korekty deklaracji VAT powinno nastąpić jak najszybciej i nie ma tutaj znaczenia fakt otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru czy usługi.

Jeżeli korekta faktury wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, a tak jest w przypadku pomyłki polegającej na zastosowaniu zaniżonej stawki VAT, to uznaje się, że powinna ona zostać rozliczona w deklaracji za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna. Tak więc w sytuacji, gdy błędna stawka VAT została zastosowana już w momencie dokonania dostawy towarów, nie ma znaczenia termin otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Natomiast podatnicy, którzy zawyżyli stawkę VAT na sprzedaż towaru czy usługi lub też opodatkowali transakcję, która podlegała zwolnieniu z VAT, powinni dokonać korekty podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, w sytuacji gdy stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku na fakturze pierwotnej, skutkującej zawyżeniem kwoty podatku należnego, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania tej korekty przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Tak więc w takim przypadku obniżenie podstawy opodatkowania nastąpi nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Korekty in minus nie wykazuje się zatem w deklaracji VAT wstecz, czyli za okres, w którym wykazano tę transakcję w deklaracji VAT, lecz na bieżąco w miesiącu (kwartale) otrzymania korekty przez nabywcę (pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania przez niego korekty lub przy spełnieniu warunków określonych w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT).

Przy czym należy pamiętać, iż warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie jest wymagany w przypadkach wymienionych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, czyli m.in. w przypadku eksportu towarów, WDT czy sprzedaży mediów.

Ponadto wskazać należy, iż od dłuższego czasu organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prezentują stanowisko, że w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży towaru (usługi) z zawyżoną stawką VAT, która jest udokumentowana paragonem, korekta VAT w ogóle nie może być dokonana. Ich zdaniem, w takiej sytuacji ciężar podatku VAT z tytułu sprzedaży został przeniesiony na ostatecznych konsumentów (osoby fizyczne). Zwrot zapłaconego podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego jego ciężaru, oznaczałby ich zdaniem nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państwa. Organy uznają, że jeśli podatnik nie zamierza zwrócić nienależnie pobranego podatku nabywcy, to nie może on też skorygować zawyżonej stawki VAT.

Należy tutaj podkreślić, że stanowisko sądów administracyjnych w tej sprawie nie jest jednolite. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 912/17, uznał, że podatnik nie może dokonać korekty sprzedaży z zawyżoną stawką VAT, która została zarejestrowana w kasie fiskalnej, w przypadku, gdy nie zamierza on zwracać nienależnie pobranego podatku nabywcy.

Odmiennie natomiast orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży z zawyżoną stawką VAT, podatnikowi przysługuje prawo do korekty w okresie, w którym nieprawidłowość ta zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt.

W praktyce podatnicy mają taki problem czy w sytuacji, gdy sprzedawca wystawiający fakturę zastosuje niewłaściwą zawyżoną stawkę VAT, to jej nabywca ma prawo do odliczenia VAT z niej wynikającego. Prawo do odliczenia VAT przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT czynny, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. 

Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika. Jednak realizacja prawa do odliczenia została uzależniona od warunków określonych w art. 88 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. w sytuacji, gdy wystawca opodatkował dostawę co do zasady zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu. Ustawodawca nie wykluczył jednak prawa do odliczenia VAT w przypadku otrzymania faktury z zawyżoną stawką VAT. Dlatego też, jeśli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w kwocie wykazanej na fakturze.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.45.2020.2.RG, wskazał, że nabywcy - podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu, zastosowanie błędnej - zawyżonej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy o VAT. Wynika z tego, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, obok fundamentalnych przesłanek, takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u odliczającego) i faktycznie zrealizowana transakcja, również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku.

Przykład:

W lipcu 2020 r. podatnik wystawił fakturę korygującą in minus do faktury z maja 2020 r., w wyniku której zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania oraz kwota VAT należnego. Nabywca otrzymał tę korektę w tym samym miesiącu, czyli w lipcu. Podatnik uzyskał potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę 3 sierpnia 2020 r.

W tej sytuacji sprzedawca mógł obniżyć VAT należny w deklaracji za lipiec 2020 r. Jeśli jednak potwierdzenie odbioru korekty podatnik otrzymałby po terminie złożenia deklaracji VAT za lipiec, np. w dniu 26 sierpnia 2020 r., korektę tę powinien rozliczyć w deklaracji za sierpień.

Podstawa prawna:  Ustawa z 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.)

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 64 (1730) z dnia 2020-08-10