Zbiorcza faktura dokumentująca sprzedaż towarów - kurs waluty obcej i różnice kursowe dla celów CIT

Spółka z o.o. sprzedaje towary na rzecz kontrahenta zagranicznego. Zgodnie z zawartą umową, wystawia dla niego faktury zbiorcze "z dołu", za okresy miesięczne. Faktury te są wystawiane w walucie obcej; zapłata za towar następuje w późniejszym okresie. Czy do przeliczenia na złote przychodu z tytułu sprzedaży ww. towarów spółka może zastosować jeden kurs waluty obcej, tj. średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, czy też dla każdej z dostaw należy stosować inny kurs? Czy w przypadku, gdy kontrahent zapłaci za ww. faktury w złotych, na rozrachunkach z kontrahentem zagranicznym powstaną podatkowe różnice kursowe?

Kurs waluty obcej stosowany do wyceny przychodu

Dla celów CIT przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Tak stanowi art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP.

Jak z powyższego wynika, kurs waluty obcej, stosowany do wyceny przychodu wyrażonego w walucie obcej, uzależniony jest od momentu powstania tego przychodu.

Za moment powstania przychodu - w przypadku sprzedaży towarów - uważa się generalnie dzień wydania towaru, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ta z czynności, która wystąpi jako pierwsza (wydanie towaru, wystawienie faktury, uregulowanie należności), wyznaczy moment powstania przychodu podatkowego.

Z pytania wynika, że towary (wykazane na zbiorczej miesięcznej fakturze) są wydawane kontrahentowi w różnych dniach. Również przychód z tytułu tych dostaw powstaje w różnych dniach - tj. w dniu wydania poszczególnych towarów (faktura wystawiana i uregulowanie należności następują w terminie późniejszym). To oznacza, że do przeliczenia na złote poszczególnych dostaw towarów - w celu przeliczenia na złote powstałego z ich tytułu przychodu - spółka powinna przyjąć różne kursy walut, tj. średnie kursy NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wydania poszczególnych towarów. Nie może natomiast przyjąć do wyceny wszystkich dostaw jednego kursu, tj. średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej miesięcznej faktury. Data wystawienia tej faktury nie wyznacza bowiem momentu powstania przychodu z tytułu ww. dostaw towarów.

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.82.2018.1.AG. W rozpatrywanej przez organ podatkowy sprawie podatnik dokonywał dostaw towarów dla kontrahentów krajowych i zagranicznych, które fakturowane były w walucie obcej. Dostawy dla tego samego nabywcy miały miejsce więcej niż jeden raz w danym miesiącu kalendarzowym. Po zakończeniu danego miesiąca podatnik wystawiał nabywcy jedną fakturę dokumentującą wszystkie dostawy dokonane na jego rzecz w tym miesiącu (każda pojedyncza dostawa była wyodrębniona w oddzielnej pozycji na tej fakturze). Odnosząc się do tej sytuacji, organ podatkowy stwierdził:

"(...) przychód podatkowy w niniejszej sprawie powstanie w dacie zaistnienia pierwszego ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a updop, w tym przypadku w momencie "wydania rzeczy", tj. każdorazowo w dacie realizacji każdej z poszczególnych dostaw. Decydujące znaczenie w sprawie ma bowiem moment "wydania rzeczy", o którym mowa w powyższym przepisie. Zatem każdorazową realizację poszczególnych dostaw na rzecz kontrahentów należy uznać za wydanie rzeczy, powodujące powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

(...) właściwym kursem do przeliczenia wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych będzie średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień realizacji poszczególnych dostaw na rzecz kontrahentów (rozumiany jako dzień wydania rzeczy), tj. dzień uzyskania przychodu. (...)"

Zapłata w PLN za fakturę wystawioną w walucie obcej a podatkowe różnice kursowe

Podatkowe różnice kursowe powstają m.in. wówczas, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP):

• jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstają dodatnie różnice kursowe,
   
• jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstają ujemne różnice kursowe.

W praktyce uznaje się, że podatkowe różnice kursowe powstają wówczas, gdy przychód jest wyrażony w walucie obcej oraz zapłata następuje w walucie obcej. Jeśli natomiast faktura jest wystawiona w walucie obcej, a zapłata następuje w złotych (lub odwrotnie), to nie powstają podatkowe różnice kursowe. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.122.2019.2.BSA, w której czytamy:

"(...) Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wypływa wniosek, że z różnicami kursowymi w znaczeniu podatkowym (tj. określanym w updop) mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie spełnione są następujące przesłanki:

• należność (przychód) lub zobowiązanie (koszt uzyskania przychodów) są wyrażone w walucie obcej;
   
• uregulowanie (realizacja) zobowiązania lub otrzymanie należności następuje również w walucie obcej;
   
• między dniem powstania zobowiązania i należności a dniem spłaty tego zobowiązania lub otrzymania należności wystąpiła różnica w kursie waluty.

(...) nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej, a uregulowanie następuje w polskich złotych lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w polskich złotych, a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. (...)"

A zatem, skoro w sytuacji, o której mowa w pytaniu, przychód został wyrażony w walucie obcej, a zapłata nastąpi w złotych, to na rozrachunkach z kontrahentem nie powstaną podatkowe różnice kursowe.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 22 z dnia 2019-08-01

GOFIN podpowiada