Zmiana przepisów regulujących podnoszenie kwalifikacji przez pracowników a zwolnienie od podatku dochodowego
Przepisy prawa pracy zobowiązują pracodawcę do ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 17 i art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy).
Szczegółowe rozwiązania w tym zakresie zostały zamieszczone w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. nr 103, poz. 472 ze zm.). Jednakże z upływem 10 kwietnia 2010 r. rozporządzenie to utraciło moc. Jest to konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08), który uznał za niezgodny z Konstytucją art. 103 Kodeksu pracy stanowiący podstawę wydania ww. rozporządzenia MEN oraz MPiPS.
Nowe regulacje dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników zawiera ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opublikowana w Dz. U. z 15 czerwca 2010 r. nr 105, poz. 655).
Ustawa ta w Kodeksie pracy dodaje art. 1031-1036 oraz zmienia dotychczasowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF, który określa zakres świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Nowe przepisy wejdą w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, czyli z dniem 16 lipca 2010 r.
WAŻNE: Do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych w okresie przejściowym, tj. pomiędzy 10 kwietnia 2010 r. a dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli przed 16 lipca 2010 r. - stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed 11 kwietnia 2010 r. (wynika to z art. 3 ww. ustawy nowelizującej).
Wprowadzone zmiany budzą jednak szereg wątpliwości przy rozliczaniu podatku dochodowego pracowników.
1.1. Świadczenia przyznane pracownikowi w okresie przejściowym
Zakres zwolnienia od podatku
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego korzysta wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że ze zwolnienia od podatku mogą korzystać jedynie te świadczenia, które zostały przyznane przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami, z wyjątkiem wynagrodzeń, o których mowa wyżej.
Jak już wspomnieliśmy, do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie nowych regulacji prawa pracy, mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed 11 kwietnia 2010 r.
Dla zdecydowanej większości grup zatrudnionych są to przepisy ww. rozporządzenia MEN oraz MPiPS z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, w którym zakres świadczeń przysługujących pracownikom został zróżnicowany w zależności od formy kształcenia (szkolnej bądź pozaszkolnej) oraz od faktu, czy pracownik podjął naukę na podstawie skierowania pracodawcy, czy bez takiego skierowania.
W świetle powyższych uregulowań, wolne od podatku dochodowego są przyznane pracownikowi, który rozpoczął podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed 16 lipca 2010 r.:
1) świadczenia z tytułu podjęcia nauki w szkole (podstawowej, ponadpodstawowej lub wyższej) - zarówno na podstawie skierowania pracodawcy, jak i bez skierowania - w zakresie:
zwrotu kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na terenie kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika,
pokrycia kosztów podręczników i innych materiałów szkoleniowych,
pokrycia opłaty za naukę pobieranej przez szkołę (§ 4 ust. 2 lub § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia MEN oraz MPiPS),
2) świadczenia z tytułu podnoszenia kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (np. na kursie lub na seminarium) - na podstawie skierowania pracodawcy - w zakresie zwrotu kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu (§ 9 ust. 1 rozporządzenia MEN oraz MPiPS).
Natomiast jeżeli pracodawca opłacił (częściowo lub w całości) koszty podnoszenia kwalifikacji w formach pozaszkolnych (np. na kursie) pracownikowi, któremu nie udzielił skierowania, to omawiane zwolnienie od podatku nie może mieć zastosowania.
Pracownikowi, który podjął naukę w formach pozaszkolnych bez skierowania pracodawcy, może bowiem być udzielony tylko urlop bezpłatny i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia - w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia między zakładem pracy i pracownikiem (§ 11 rozporządzenia MEN oraz MPiPS).
W takiej sytuacji wydatek pracodawcy na sfinansowanie nauki pracownika w formie pozaszkolnej stanowi przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego pracodawca (jako płatnik) powinien pobrać zaliczkę na podatek, na zasadach określonych w art. 32 ustawy o PDOF.
Na marginesie trzeba wspomnieć, że analogiczny (do omawianego art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF) zakres wyłączenia z podstawy wymiaru składek ZUS został określony w § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).
Pobranie w okresie przejściowym zaliczki na podatek dochodowy
Przepis przejściowy, czyli art. 3 ustawy nowelizującej, pozwalający na stosowanie dotychczasowych regulacji w stosunku do szkoleń, które pracownicy rozpoczęli przed 16 lipca 2010 r., wejdzie w życie dopiero po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, czyli z dniem 16 lipca 2010 r.
Budzi zatem wątpliwości kwestia, czy w okresie przejściowym pracodawcy (płatnicy) powinni pobierać zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń szkoleniowych, które pracownicy otrzymali pomiędzy datą utraty mocy obowiązującej dotychczasowych przepisów w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (tj. po 10 kwietnia 2010 r.), a przed wejściem w życie ustawy nowelizującej (tj. przed 16 lipca 2010 r.).
Ze ściśle formalno-prawnego punktu widzenia należałoby uznać, że w okresie, kiedy stare przepisy już nie obowiązują, a nowe jeszcze nie weszły w życie, brak jest podstaw prawnych do rezygnacji z poboru wspomnianych zaliczek.
Jednakże naszym zdaniem, ze względu na fakt, iż korzystne rozwiązania ustawowe, które umożliwiają funkcjonowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do świadczeń przyznanych pomiędzy 10 kwietnia a 16 lipca 2010 r. będą miały zastosowanie także do świadczeń przyznanych przed dniem formalnego wejścia w życie ustawy nowelizującej, uznać należy, że zachodzą uzasadnione przesłanki do niepobierania zaliczek na podatek od omawianych świadczeń.
Niewątpliwie bowiem w ostatecznym rachunku pozostaje to bez wpływu na wielkość dochodów Skarbu Państwa, a jednocześnie leży w interesie podatników (pracowników), u których w przypadku poboru zaliczki powstawałaby nadpłata możliwa do odzyskania dopiero po zakończeniu roku podatkowego.
1.2. Świadczenia przyznane na podstawie nowych przepisów prawa pracy
Jaki jest zakres zwolnienia od podatku?
Znowelizowany art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2010 r., zwalnia od podatku dochodowego wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.
Nawiązując natomiast do nowych regulacji zawartych w art. 1031-1036 K.p. należy zauważyć, że różnicują one zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:
1) podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź
2) zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.
I tak, pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 K.p.), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF.
Pracodawca powinien przy tym zawrzeć z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę na piśmie, określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Nie ma jednak obowiązku zawarcia umowy, jeżeli pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.
Niemniej jednak, naszym zdaniem, w celu uniknięcia ewentualnych nieporozumień i wątpliwości w przypadku kontroli podatkowej, w każdym przypadku warto dysponować stosowną umową, która będzie precyzyjnie określała zakres świadczeń przyznanych pracownikowi przez pracodawcę - mimo braku ustawowego obowiązku w tym zakresie.
Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny - w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 1036 K.p.).
Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy - nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Świadczenia na wykształcenie ogólne pracownika
W zmienionym art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF ustawodawca już nie wyodrębnił (wzorem poprzedniego brzmienia tego przepisu) świadczeń przyznawanych na podnoszenie wykształcenia ogólnego pracownika. Nasuwa się zatem pytanie, czy w konsekwencji, świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu?
Naszym zdaniem, nie. Pogląd taki uzasadniają wnioski płynące z zastosowania wykładni systemowej i celowościowej.
Z samego literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF i jego zestawienia z wcześniejszą treścią tego przepisu wynika, że świadczenia przyznawane na podnoszenie wykształcenia ogólnego pracownika - w świetle znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF - nie są już objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku. Jednakże powszechnie respektowane reguły interpretacyjne nakazują odczytywać poszczególne przepisy nie tylko z punktu widzenia znaczenia słownikowego użytych w nim wyrażeń, ale także przez pryzmat celu, jaki zamierzał osiągnąć ustawodawca oraz w kontekście rozwiązań funkcjonujących na gruncie innych norm prawnych. Pojedynczy bowiem przepis stanowi zawsze tylko pewien element zarówno ustawy, w której został zamieszczony, jak również całego systemu prawa obowiązującego w Polsce.
W konsekwencji nie można prawidłowo ustalić zakresu zwolnienia podatkowego bez odwołania się do dyspozycji innych przepisów dotyczących tych samych kwestii, a zatem w omawianym przypadku do art. 1031 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten zaś definiuje pojęcie „podnoszenie kwalifikacji zawodowych” jako zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą. W przepisie nie ma więc ograniczeń, że chodzi o wiedzę związaną z konkretnym zawodem.
Wprawdzie norma prawna ustanawiająca zwolnienie podatkowe nie zawiera w swojej treści wyraźnego odesłania do rozumienia powyższego pojęcia zawartego w Kodeksie pracy, niemniej jednak już sam fakt, iż nowelizacje przepisów K.p. i ustawy o PDOF dotyczące kompleksowego uregulowania zagadnień dotyczących kształcenia pracowników zostały umiejscowione w jednej ustawie (z 20 maja 2010 r.) uprawnia do stwierdzenia, iż celem, do którego dążył ustawodawca, było jednolite rozumienie wyrażeń, jakimi posłużył się na tę okoliczność.
Z powyższych względów uważamy, że fakt pominięcia w nowym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PDOF słów „wykształcenia ogólnego pracownika” - w świetle art. 1031 § 1 Kodeksu pracy - nie zmienia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie i w rezultacie odnosi się także do świadczeń związanych z wykształceniem ogólnym pracownika.
1.3. Przychód pracownika w świetle orzeczeń WSA i interpretacji organów podatkowych
W świetle postanowień zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, zasadą jest, że każde przysporzenie majątkowe uzyskane przez pracownika od pracodawcy w związku z zawartą umową o pracę, należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy.
Wymaga jednak podkreślenia, iż zdaniem sądów administracyjnych, w przypadku gdy udział pracownika w szkoleniu (kursie) jest związany z prawidłowym wykonywaniem bieżącej pracy, a pracownik jest zobowiązany w tym szkoleniu uczestniczyć w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy - nie występuje żadne przysporzenie na rzecz pracownika. Tak uznał m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 31 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1915/07), a także WSA w Poznaniu w wyroku z 12 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 1597/07).
Powyższy pogląd - na gruncie dotychczasowego stanu prawnego - podzielały również organy podatkowe. Przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna z 5 października 2009 r., nr IBPBII/1/415-582/09/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (działając w imieniu Ministra Finansów) stwierdził, że:
„(…) szkolenia pracowników opłacane przez zakład pracy można podzielić na dwa rodzaje:
szkolenia podnoszące posiadane kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy, do których należą: seminaria, odczyty, prelekcje, wykłady, kursy,
szkolenia podnoszące poziom wiedzy ogólnej i zawodowej pracownika (nauka w szkołach publicznych i niepublicznych, w szkołach wyższych, na studiach podyplomowych itp.).
Zatem w przypadku dokształcania i doskonalenia zawodowego pracownika wyróżnić można sytuację, gdy szkolenia są niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych pracownika w firmie na danym stanowisku, np. szkolenie z nowej wersji programu komputerowego dla pracownika, który używa tego programu, szkolenie pracownika organu podatkowego z zakresu podatków. Jeśli zostanie spełniony powyższy warunek, wówczas koszty ponoszone za takie szkolenie przez pracodawcę nie stanowią przychodu pracownika i nie podlegają opodatkowaniu.
Natomiast, jeśli szkolenie nie jest związane z wykonywaniem czynności przez pracownika na danym stanowisku pracy, tylko miałoby na celu podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia, a pracownicy nie uczestniczyliby w nim na podstawie polecenia służbowego, wówczas koszty ponoszone przez zakład pracy na to szkolenie stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej (ustawy o PDOF - przyp. red.).”
Wymienione wyroki i interpretacja zostały wprawdzie wydane w okresie obowiązywania starych przepisów, niemniej jednak - naszym zdaniem - zakres i przedmiot nowelizacji pozwalają uznać, iż przedmiotowe poglądy prezentowane przez sądy i organy podatkowe zachowują swoją aktualność również pod rządami nowych przepisów.
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 19 z dnia 2010-07-01