Problemy pojawiają się w sytuacji gdy przedsiębiorca otwiera rachunek walutowy. Jak wyceniać wpływ walut na konto walutowe, regulowanie należności kontrahentom zagranicznym oraz jak rozliczać i ujmować w księdze podatkowej powstające różnice kursowe?
Przede wszystkim należy wskazać, że w sytuacji gdy przedsiębiorca wykonuje usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych i wystawia faktury za zrealizowane usługi w walucie obcej, obowiązany jest przeliczyć wartość przychodu wykazanego w takiej fakturze na złote polskie. Do tego przeliczenia należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a ustawy o pdof - Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). W dniu faktycznego otrzymania przychodu (tj. np. w dniu wpływu należności na rachunek walutowy) podatnik obowiązany jest przeliczyć otrzymaną kwotę w walucie obcej według kursu faktycznie zastosowanego.
Wpływ waluty na rachunek walutowy
Kursy walut przyjęte do wyceny przychodu (należnego i z dnia zapłaty) zazwyczaj różnią się - powstają w związku z tym różnice kursowe. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczający się z podatku dochodowego na podstawie księgi podatkowej obowiązani są ustalać różnice kursowe zgodnie z art. 24c ustawy o pdof. Wynika to z art. 14b ust. 1 ustawy o pdof.
Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe, przy czym:
* dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 24c ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof),
* ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 24c ust. 3 pkt 1 ustawy o pdof).
Przepisy ustawy o pdof nie określają jaki kurs należy uznać za faktycznie zastosowany kurs waluty. Nie może to być jednak kurs dowolny. W sytuacji gdy należność w walucie obcej wpływa na rachunek walutowy podatnika, kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs kupna banku, który prowadzi ten rachunek. Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2008 r., nr ILPB3/423-12/08-2/HS, w której wyjaśniono:
?(?) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ani też przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyp. red.) nie definiują pojęcia ??faktycznie zastosowanego kursu waluty??. Z interpretacji istniejących w tej kwestii przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu waluty obcej na bankowy rachunek walutowy. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. (?)?
Zdarza się często, że kurs kupna banku zmienia się kilkakrotnie w ciągu tego samego dnia. Powstaje w związku z tym wątpliwość, który kurs (z jakiej godziny) należy przyjąć do wyceny waluty? Najlepszym rozwiązaniem w takiej sytuacji będzie przyjęcie za faktycznie zastosowany kurs waluty np. kurs kupna banku z godziny 1200. Należy jednak pamiętać, aby przyjętą zasadę stosować w sposób ciągły. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało przez Izbę Skarbową w Poznaniu we wskazanej wcześniej interpretacji.
Sposób wyceny wpływu walut na rachunek walutowy oraz obliczenie różnic kursowych przedstawia poniższy przykład.
Przykład
Wartość zrealizowanej usługi na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii zgodnie z wystawioną fakturą VAT w dniu 26 czerwca 2008 r. wyniosła 10.000 GBP. Kurs średni ogłaszany przez NBP z dnia 25 czerwca 2008 r. wynosił 4,2423 zł/GBP (tabela nr 123/A/NBP/2008). Przychód należny w kwocie 42.423 zł (10.000 GBP × 4,2423 zł/GBP) podatnik wpisał do księgi w kolumnie 7 ?Wartość sprzedanych towarów i usług?.
Należność w kwocie 10.000 GBP wpłynęła na rachunek walutowy 2 lipca 2008 r. Podatnik stosuje do wyceny kurs kupna banku, z którego usług korzysta, ogłoszony o godzinie 1200. Kurs ten w dniu wpływu należności wynosił 4,2100 zł/GBP.
Wartość przychodu z dnia jego zapłaty wyniosła 42.100 zł [10.000 GBP × 4,2100 zł/GBP).
Wartość przychodu należnego (42.423 zł) jest wyższa od wartości przychodu z dnia jego otrzymania (42.100 zł), zatem powstała ujemna różnica kursowa w kwocie 323 zł (42.423 zł - 42.100 zł), o której mowa w art. 24c ust. 3 pkt 1 ustawy o pdof.
Ujemną różnicę kursową w kwocie 323 zł podatnik wpisał do księgi podatkowej w kolumnie 13 ?Pozostałe wydatki? pod datą 2 lipca 2008 r.
Rozchód waluty z rachunku walutowego
Kolejnym zagadnieniem wymagającym omówienia jest problem wyceny rozchodu walut z rachunku walutowego podatnika. Należy wskazać, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym należy ustalać w sposób określony w art. 24c ust. 8 ustawy o pdof. Zgodnie z tym przepisem podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków pieniężnych lub wartości środków pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie można zmieniać w ciągu roku. Z art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości wynika, że rozchód walut jednostki mogą wyceniać według metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, czyli:
a) według kursów przeciętnych ustalonych w wysokości średniej ważonej kursów walut,
b) przyjmując, że rozchód walut wycenia się kolejno po kursach walut, które jednostka najwcześniej nabyła - jest to tzw. metoda FIFO (?pierwsze weszło - pierwsze wyszło?),
c) przyjmując, że rozchód walut wycenia się kolejno po kursach walut, które jednostka najpóźniej nabyła - jest to tzw. metoda LIFO (?ostatnie weszło - pierwsze wyszło?).
Przy wycenie rozchodu walut według jednej z powyższych metod nie powstaną różnice kursowe na środkach pieniężnych, gdyż do przeliczenia przyjmuje się ?kurs historyczny?, tj. kurs, który podatnik zastosował do wyceny waluty w dniu jej wpływu na rachunek walutowy.
Natomiast w przypadku rozchodu walut z rachunku walutowego w związku z zapłatą zobowiązania mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o pdof. Z przepisów tych wynika, że różnice kursowe (dodatnie bądź ujemne) powstaną, jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej z dnia poniesienia będzie się różnić od wartości tego kosztu z dnia zapłaty.
Sposób wyceny rozchodu walut z rachunku walutowego oraz obliczenie różnic kursowych przedstawia poniższy przykład - jest on kontynuacją wcześniejszego przykładu.
Przykład
Dnia 13 czerwca 2008 r. podatnik zakupił i otrzymał materiały od kontrahenta zagranicznego za kwotę 600 GBP - zakup ten został udokumentowany fakturą wystawioną w dniu 13 czerwca 2008 r. Kurs średni NBP z dnia 12 czerwca wynosił 4,2791 zł/GBP (tabela nr 114/A/NBP/2008). Koszt poniesiony na zakup materiałów w kwocie 2.567,46 zł (600 GBP × 4,2791 zł/GBP) podatnik wpisał do księgi podatkowej w kolumnie 10 ?Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu? pod datą 13 czerwca 2008 r.
Zobowiązanie w kwocie 600 GBP podatnik uregulował przelewem dnia 3 lipca 2008 r. Podatnik do wyceny rozchodu walut z rachunku walutowego stosuje metodę FIFO (pierwsze weszło - pierwsze wyszło). Zatem różnice kursowe od środków pieniężnych na rachunku walutowym nie powstały, bowiem podatnik wycenił rozchód walut według kursu, po jakim waluta wpłynęła na rachunek walutowy, tj. 4,2100 zł/GBP (kurs z dnia 2 lipca 2008 r. - patrz pierwszy przykład).
Koszt zakupu materiałów przeliczony według kursu w dniu jego zapłaty wyniósł więc 2.526 zł (600 GBP × 4,2100 zł/GBP).
Ponieważ koszt poniesiony (2.567,46 zł) jest wyższy od kosztu z dnia zapłaty (2.526 zł) powstała dodatnia różnica kursowa w kwocie 41,46 zł (2.567,46 zł - 2.526 zł), o której mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof.
Dodatnią różnicę kursową w kwocie 41,46 zł podatnik wpisał do księgi podatkowej w kolumnie 8 ?Pozostałe przychody? pod datą 3 lipca 2008 r.
autor: Ewa Gruchot
Gazeta Podatkowa Nr 469 z dnia 2008-07-07
