Ewidencja rezerw na świadczenia pracownicze

Konieczność tworzenia rezerwy

Obowiązek dokonywania dla celów bilansowych rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników wynika z zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów wskazanej w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tą zasadą jednostki powinny do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczać koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

W wyniku stosowania zasady współmierności występuje obowiązek tworzenia m.in. biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednostki dokonują takich rozliczeń w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających m.in. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Wytyczne z KSR nr 6

Rozliczając w księgach rachunkowych bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, jednostki mogą korzystać z rozwiązań określonych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12). Na podstawie pkt 3.2 KSR nr 6 bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się wyłącznie wtedy, gdy:

a) na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,

b) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,

c) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników są dokonywane w szczególności z tytułu niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych. Na mocy pkt 3.14 KSR nr 6 niewykorzystany urlop to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do dnia 31 grudnia, przy uwzględnieniu stanu na dzień bilansowy w przypadku, gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.

Odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe są natomiast długoterminowymi świadczeniami pracowniczymi zależnymi od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń pracownicy nabywają przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce. Rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

Przyjęte rozwiązanie w zakresie tworzenia i rozliczania rezerw na świadczenia pracownicze należy zamieścić w zasadach (polityce) rachunkowości.

Rezygnacja z tworzenia rezerwy

Gdy kwota rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przyszłe świadczenia pracownicze nie jest istotna, jednostka może odstąpić od jej tworzenia. Możliwość skorzystania z takiego ułatwienia wynika z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu można stosować uproszczenia, o ile nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy wykazywane w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym jednostki. Przy czym na podstawie art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Przykładowo kierownik jednostki może, moim zdaniem, podjąć decyzję, którą zapisuje się w zasadach (polityce) rachunkowości, że ze względu na kryterium istotności odstępuje się od tworzenia rezerwy na odprawy emerytalne, gdy świadczenie przyznawane jest, zgodnie z Kodeksem pracy, w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia za pracę. Z tym że decydując się na skorzystanie z tego uproszczenia, trzeba także wziąć pod uwagę przewidywaną liczbę pracowników, która w danym okresie (jednocześnie) uzyska prawo do odprawy emerytalnej.

Należy podkreślić, że od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do ustawy o rachunkowości przepis stanowiący o tym, że jednostki mikro, małe oraz określone organizacje pozarządowe (w tym fundacje i stowarzyszenia) mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Uproszczenia tego nie stosuje się jednak do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (art. 39 ust. 6 i 7 ustawy o rachunkowości).

Wysokość rezerwy

Jednostka dokonuje wyceny biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy. Rzetelny szacunek powinien nastąpić na drodze osądu dokonanego przez kierownictwo jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji. W każdym przypadku kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (pkt 4.2 i 4.3 KSR nr 6).

Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe). Wynika to z pkt 4.7 KSR nr 6.

Szacując bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na świadczenia pracownicze korzysta się najczęściej z usług aktuariusza lub z rozwiązań opisanych w MSR 19 "Świadczenia pracownicze".

Ujęcie księgowe tworzenia rezerwy

Rezerwę na świadczenia pracownicze w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów odnosi się w księgach rachunkowych do kosztów działalności operacyjnej. Drugostronnie księguje się ją na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Rezerwę w części dotyczącej bieżącego okresu sprawozdawczego można ewidencjonować zapisem:

a) gdy jednostka prowadzi wyłącznie konta zespołu 4

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",

b) gdy jednostka prowadzi jednocześnie konta zespołu 4 i 5 lub tylko konta zespołu 5

- Wn odpowiednie konto zespołu 5, np. 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej", 52 "Koszty sprzedaży", 55 "Koszty zarządu",

- Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

W analogiczny sposób ewidencjonowane jest podwyższenie kwoty rezerwy w kolejnym roku obrotowym (latach obrotowych). Trzeba bowiem pamiętać, że w praktyce rezerwę ustala się co roku na nowo - według wiedzy i stanu na dzień bilansowy. Jest to konieczne po to, by uwzględnić zmiany, jakie wpływają na wysokość przewidywanych świadczeń i jakie zaszły od poprzedniego roku (np. związane z inflacją, wysokością wynagrodzenia czy wielkością zatrudnienia).

Istotne jest, że jeżeli rezerwa jest dokonywana po raz pierwszy i w ocenie jednostki wartość dotycząca lat ubiegłych jest znacząca, to może wystąpić konieczność zaksięgowania takiej rezerwy na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" i wykazania tej wielkości w bilansie jako "zysku (straty) z lat ubiegłych" (art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Natomiast gdy wartość rezerwy z lat ubiegłych zostanie uznana za nieistotną, to jej utworzenie wpływa odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego.

Ujęcie księgowe rozliczenia rezerwy

W wyniku powstania zobowiązania, czyli podjęcia decyzji o wypłacie pracownikom np. nagród jubileuszowych czy odpraw emerytalnych, następuje wykorzystanie utworzonej rezerwy. Na podstawie pkt 3.6 KSR nr 6 zamiana biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w zobowiązanie, wobec przekształcenia się przewidywanego ryzyka wykonania przez jednostkę świadczeń, wynikających z ciążących na niej obowiązków w pewność, powoduje zmniejszenie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów i zwiększenie zobowiązań.

Rzeczywiście poniesione koszty w podmiotach ujmujących koszty w zespole 4 i 5 można księgować zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia lub Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia),

- Ma konto np. 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" lub 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5, np. konto 50, 52, 55,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Natomiast rozliczenie kwot ujętych na koncie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (do wysokości kosztów) można ewidencjonować zapisem:

- Wn konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto zespołu 5, np. konto 50, 52, 55.

W sytuacji gdy jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie w zespole 4, księgowania związane z rozliczeniem kosztów i rezerwy mogą przebiegać w sposób zaprezentowany w przykładzie.