Kary umowne a koszty podatkowe
Na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego strony w zawartej umowie mogą ustanowić kary umowne. Na gruncie podatku dochodowego podatnicy często mają problemy ze stwierdzeniem, czy zapłacona kara umowna mieści się w katalogu kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.
Pojęcie kary umownej definiuje art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.). Jak wynika z tego przepisu, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).
Kara umowna może zabezpieczać jedynie wykonanie zobowiązania niepieniężnego. Nie może być ustanowiona na wypadek niewykonania zobowiązania w postaci zapłaty. Możliwość naliczenia kary umownej musi wynikać z postanowień umowy zawartej przez strony. Powinny one określać wysokość kary lub sposób jej wyliczenia, a także warunki, jakich spełnienie uzasadnia naliczenie kary umownej.
Kara umowna a ogólna definicja kosztów W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o pdof i art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, podatnik ma prawo dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów, gdy jest on związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie służy uzyskiwaniu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyjątkami wymienionymi w art. 23 ust. 1 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.
Zatem, stosownie do tych przepisów, zasadą jest, że pomiędzy kosztem podatkowym a przychodami musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Z tym że należy pamiętać, że nawet jeśli określony wydatek spełnia to kryterium, zostanie pozbawiony charakteru kosztu podatkowego, gdy został przez ustawodawcę wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W katalogu tym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop wymieniono kary umowne i odszkodowania z trzech tytułów.
- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Pozbawienie podatników prawa do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wymienionych kar umownych i odszkodowań nie jest równoznaczne z tym, że kary umowne z innych tytułów niż określone w przytoczonych przepisach mogą być automatycznie uznawane za koszty podatkowe. Prawo podatnika do rozliczania pozostałych kar umownych w rachunku kosztowym firmy należy bowiem rozpatrywać w oparciu o ogólną zasadę wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o pdof i art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.
Był czas, kiedy organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowały stanowisko, że kary umowne z tytułu nieterminowej realizacji umowy nie zostały objęte zakresem art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop. W ich opinii zapłaconą karę umowną za nieterminowe dostarczenie towaru lub wykonanie usługi podatnik miał prawo ująć w ciężar kosztów podatkowych, gdy jej zapłata nie nastąpiła w związku z nieprawidłowościami, które były następstwem nieracjonalnego i niestarannego działania podatnika.
Gdy podatnik potrafił wykazać racjonalność i celowość swoich działań w aspekcie prowadzonej działalności gospodarczej, miał prawo uznać karę umowną za koszt uzyskania przychodów (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.366.2018.2.EJ).
W 2019 r. Dyrektor KIS zmienił stanowisko w tej kwestii.
Obecnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych wyraża pogląd, że art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności.
Tym samym należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tych przepisach tytułów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bez względu na to, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Ponadto Dyrektor KIS uważa, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.
Wobec tego opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z dnia 24 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.528.2019.1.AB, z dnia 24 października 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.387.2019.1.AR, z dnia 11 września 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.198.2019.1.KF).
Zatem obecnie w opinii Dyrektora KIS na mocy art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne (odszkodowania), niezależnie od tego, czy odpowiedzialność podmiotu, której wyrazem jest zapłata kary umownej (odszkodowania), została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Z kolei wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu wskazanych przepisów może stanowić opóźnienie w wykonaniu zobowiązania niepieniężnego, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność.
Podstawa prawna Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.)
autor: Ewelina Piotrowska Gazeta Podatkowa nr 20 (1686) z dnia 2020-03-09
