Kiedy kaucja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej VAT) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje także:

" podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

" koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Co prawda ustawa o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) nie definiuje pojęcia kaucji jednak należy przyjąć, iż cechą charakterystyczną kaucji jest to, że wykorzystywana jest tylko w określonych przypadkach np. w razie zniszczenia przedmiotu najmu. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny. Oznacza to, że wynajmujący może skorzystać z kaucji w przypadku gdy najemca, który złożył kaucję nie wywiązał się z umowy. Wówczas wynajmujący, może pokryć koszty ewentualnych napraw czy innych wydatków ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja nie stanowi części ceny najmu i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można także uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana przez wynajmującego (nawet gdy jest on podatnikiem VAT) kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana po wygaśnięciu umowy, nie stanowi zapłaty i w związku z tym nie zalicza się jej do podstawy opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Zdarzają się jednak sytuacje, że wpłaconą na rzecz wynajmującego będącego podatnikiem VAT kaucję zalicza się (gdy przewiduje to umowa), na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności. Tym samym kaucja przestaje pełnić funkcję gwarancyjną a staje się zaliczką na poczet przyszłej sprzedaży lub zapłatą za dokonaną już sprzedaż. Wówczas kaucja stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. W chwili, w której kaucja przestaje spełniać swoją funkcję gwarancyjną może powstać obowiązek podatkowy w VAT. Odróżnić tutaj należy sytuację, w której kaucję zalicza się na poczet wykonanej już czynności, za którą nie została dokonana zapłata oraz kaucję traktowaną jako zaliczkę. W pierwszym przypadku, kaucja stanowi zapłatę należności i samo jej zaliczenie na poczet należności nie podlega opodatkowaniu VAT (opodatkowana była już bowiem wcześniejsza czynność na poczet której zaliczono kaucję). Dla przykładu wskazać można sytuację, w której najemca nie opłacił czynszu za ostatni miesiąc trwania umowy najmu. Wynajmujący zatem pokrywa z kaucji koszty czynszu za ten ostatni miesiąc. W takim wypadku zaliczenie kaucji na poczet czynszu nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej.

Jeśli natomiast kaucja zostanie zaliczona na poczet nieuiszczonej w terminie zaliczki na poczet sprzedaży towarów lub usług, to w dniu zaliczenia kaucji na poczet zaliczki u sprzedawcy co do zasady powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Sytuacja taka wystąpi, gdy przykładowo sprzedawca pobrał kaucję od podmiotu, który zobowiązał się kupić określoną maszynę. Przed odebraniem maszyny nabywca był obowiązany do uiszczenia zaliczki, z czego się jednak nie wywiązał. W tej sytuacji, sprzedawca zaliczył kaucję na poczet niezapłaconej zaliczki, co oznacza, że kwota zaliczonej na poczet zaliczki kaucji będzie opodatkowana VAT.

Podsumowując zatem kaucja, która stanowi zabezpieczenie wykonania umowy najmu oraz jest zwracana po rozwiązaniu umowy nie podlega opodatkowaniu VAT. Kaucja przeznaczona przez wynajmującego na pokrycie zaległości np. za niezapłacony czynsz także sama w sobie nie podlega VAT. Jednakże gdy taka kaucja wpłacona celem zabezpieczenia wykonania umowy np. obejmującej dostawę maszyny, zostanie zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet należnej zaliczki, to wówczas co do zasady sprzedawca będzie mieć obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczenia kaucji na poczet niezapłaconej w terminie zaliczki.

Należy oczywiście pamiętać, że omówione wyżej zasady mają zastosowanie jedynie do wynajmujących będących podatnikami VAT. Jeśli bowiem właścicielem wynajmowanego mieszkania jest przykładowo osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to kaucja nigdy nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Marcelina Fabia

Konsultant podatkowy w ECDPP Sp. z o. o.