Korekta sprawozdania finansowego za 2017 r.

Obowiązkowa korekta

Obowiązkiem kierownika jednostki, która prowadzi księgi rachunkowe, jest zapewnienie sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego oraz przedstawienie go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Stanowi o tym art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W przypadku podmiotów, które jako rok obrotowy wybrały rok kalendarzowy, sprawozdanie finansowe za 2017 r. należało przygotować do końca marca 2018 r. Podstawą jego sporządzenia były wstępnie zamknięte księgi rachunkowe za 2017 r.

Sprawozdanie finansowe sporządzone w wymaganym w ustawie o rachunkowości terminie do dnia jego zatwierdzenia może podlegać zmianie. Jeżeli bowiem po jego opracowaniu jednostka wykryje w nim błąd lub uzyska istotne informacje, które mają wpływ na to sprawozdanie, wystąpi konieczność jego korekty. Obowiązek zmiany przygotowanego już sprawozdania finansowego wystąpi wówczas, gdy:

a) w sporządzonym sprawozdaniu finansowym (lub w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych z lat ubiegłych) został wykryty błąd,

b) jednostka uzyskała wiedzę o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na stan ewidencyjny na dzień bilansowy,

c) w trakcie badania sprawozdania finansowego biegły rewident stwierdził nieprawidłowości, które jednostka zdecydowała się skorygować.

Z koniecznością korekty sprawozdania finansowego za 2017 r. związany jest obowiązek otwarcia wstępnie zamkniętych ksiąg rachunkowych dotyczących 2017 r. (należało je zamknąć do końca marca 2018 r.). Następnie należy wprowadzić do nich odpowiednie zapisy korygujące i w oparciu o poprawione księgi rachunkowe skorygować sprawozdanie finansowe za 2017 r.

Moment dokonania korekty

Możliwość dokonywania korekt w księgach rachunkowych i samym sprawozdaniu finansowym istnieje wyłącznie do czasu zatwierdzenia tego sprawozdania. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego zapisy korygujące wprowadza się do ksiąg rachunkowych na bieżąco, tj. w okresie, w którym otrzymano informacje wpływające na to sprawozdanie.

Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Wynika to z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W jednostkach, w których rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2017 r., sprawozdanie finansowe za 2017 r. należy zatem zatwierdzić najpóźniej do końca czerwca 2018 r. Po zatwierdzeniu tego sprawozdania jednostki kontynuujące działalność powinny ostatecznie zamknąć księgi rachunkowe za 2017 r. Mają na to 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania (art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości). W świetle art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe.

Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego nie wolno dokonywać żadnych zmian w zamkniętych księgach rachunkowych ani zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym.

Błąd dotyczący roku bieżącego

Stwierdzone w sporządzonym sprawozdaniu błędy - polegające na pominięciu lub nieprawidłowości - mogą wynikać m.in. z niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, pomyłek arytmetycznych i mylnej interpretacji zdarzeń gospodarczych, a także niedopatrzeń i oszustw. Popełnione błędy prowadzą nie tylko do zniekształcenia zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, ale również do wypaczania wiarygodnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki wykazanego w rocznym sprawozdaniu finansowym. Dlatego wszelkie wykryte błędy wymagają korekty.

Wprowadzając do ksiąg rachunkowych zapisy korygujące w związku z błędem ujawnionym w sporządzonym sprawozdaniu finansowym, trzeba wziąć pod uwagę treść art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu, gdy po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania przez nią działalności nie jest uzasadnione, powinna ona zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Jednocześnie o przeprowadzonej korekcie powinna powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał.

Przed dokonaniem korekty jednostka powinna ocenić, czy popełniony błąd jest istotny, czy też nie. Tylko bowiem błędy istotne, których skutki w sposób znaczący wpływają na sporządzone sprawozdanie finansowe, powodują konieczność dokonania zmian w przygotowanym już sprawozdaniu. Odnośnie sprawozdania finansowego za 2017 r. (do czasu jego zatwierdzenia) korekta błędu istotnego powinna zostać wprowadzona do ksiąg rachunkowych 2017 r., a następnie odpowiednio zmienione sprawozdanie finansowe (przykład). Sposób oceny istotności błędu został przedstawiony w ramce.

Jeśli jednostka uzna, że błąd nie jest istotny, to zapisy korygujące ujmuje w księgach na bieżąco, tj. w roku, w którym błąd został wykryty, np. w 2018 r.

Błąd dotyczący lat ubiegłych

Popełnione błędy mogą być również skutkiem nieprawidłowości, które miały miejsce w poprzednich latach obrotowych. Wówczas są one ujawniane w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych dotyczących lat ubiegłych. Błędy w tych sprawozdaniach, które zostały wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, ewidencjonuje się w księgach rachunkowych tego bieżącego roku obrotowego. Jeśli więc jednostka w 2018 r. po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2017 r., ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, uzyska informację o błędzie w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych z lat poprzednich (np. za 2016 r., 2015 r., 2014 r., 2013 r. itd.), to powinna skorygować go jeszcze w księgach 2017 r.

Gdy błąd jest istotny, to rozlicza się go z uwzględnieniem postanowień art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za przedstawiające rzetelnie i jasno jej sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych". Korekta tego błędu ewidencjonowana jest w korespondencji z kontem 82 "Rozliczenie wyniku finansowego".

Gdy błąd wykryty w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych z lat poprzednich jest nieistotny, to skutki jego korekty odnosi się na wynik finansowy bieżącego roku obrotowego.

Istotne zdarzenia po dniu bilansowym

Zmiany w przygotowanym sprawozdaniu finansowym trzeba przeprowadzić także w sytuacji wystąpienia zdarzeń po dniu bilansowym, które mają wpływ na stan ewidencyjny na ten dzień. Do zdarzeń następujących po dniu bilansowym zalicza się wszystkie korzystne i niekorzystne zdarzenia, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, na który sporządzono sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy, istotnie wpływające na dane wykazane w tym sprawozdaniu, o których jednostka dowiedziała się przed dniem jego zatwierdzenia. Wynika to z pkt 2.15 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. U. Min Fin. z 2016 r. poz. 2).

Na podstawie pkt 6.2 KSR nr 7 wśród zdarzeń następujących po dniu bilansowym, które dostarczają dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy, można wyróżnić m.in.:

a) korekty przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, polegające zarówno na zmianach kwot faktur, jak i anulowaniu sprzedaży,

b) rozstrzygnięcie sprawy sądowej, które potwierdza lub zmienia wysokość wykazanej na dzień bilansowy rezerwy na zobowiązanie jednostki bądź powoduje powstanie zobowiązania, na które nie utworzono rezerwy,

c) uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki,

d) wykrycie błędów, w tym wywołanych oszustwami.

Gdy informacje o takich zdarzeniach jednostka uzyskała po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2017 r., a przed dniem jego zatwierdzenia, a skutki tych zdarzeń istotnie wpływają na obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wynik finansowy jednostki, to zapisy korygujące powinna uwzględnić w księgach 2017 r. i skorygować już sporządzone sprawozdanie za 2017 r. (pkt 6.5 KSR nr 7). Skutki zdarzeń nieistotnych ewidencjonowane są natomiast na bieżąco.