Koszty uzyskania przychodów mogą być korygowane na bieżąco - wyrok WSA

(wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13 - orzeczenie nieprawomocne)

Sprawa dotyczyła spółki, która ponosiła wydatki na zakup materiałów, kwalifikując je jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Otrzymywała ona od dostawców co kwartał noty uznaniowe/obciążeniowe, zawierające zbiorcze rozliczenia korygujące pierwotną cenę zakupu materiałów (in plus/in minus). Kwestią sporną było ustalenie momentu, w który spółka powinna była skorygować koszty bezpośrednio związane z przychodami w sytuacji, gdy ww. dokumenty otrzymywała po zakończeniu roku podatkowego, w którym miały miejsce zakupy materiałów.

Organ podatkowy, wydający interpretację indywidualną w tej sprawie uznał, że korekta wielkości kosztu powinna być zawsze uwzględniana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został pierwotnie potrącony. Bez względu na to, czy koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy pośredniego, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, odnosi się ona natomiast ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Nie zmienia ona momentu poniesienia i potrącenia kosztu, zmienia jedynie jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. W związku z tym, jeżeli koszty bezpośrednie zostały potrącone w danym roku podatkowym, to bez względu na to, czy spółka otrzymała notę korygującą te koszty przed, czy po sporządzeniu sprawozdania finansowego za ten rok, powinna skorygować koszty uzyskania przychodów wstecz (tj. w roku podatkowym, w którym korygowany koszt został potrącony).

Sprawa trafiła do WSA w Gdańsku, który nie zgodził się z powyższym stanowiskiem wskazując, że w omawianym przypadku przesądzające znaczenie ma treść art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP. Na podstawie tego przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później niż do upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe/składane zeznanie.

Sąd podkreślił, że powyższy przepis nie odnosi się do dokumentu, na podstawie którego koszt został poniesiony - tylko do kosztu poniesionego po upływie ww. terminów. Ma on zatem zastosowanie zarówno do "zwykłej" faktury, jak i faktury korygującej.

WSA w Gdańsku odniósł się krytycznie do stanowiska organu podatkowego, w myśl którego faktury korygujące należy zawsze uwzględniać w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został pierwotnie potrącony. Wprawdzie faktura korygująca odnosi się do faktury pierwotnej, ale - według sądu - to "odniesienie" nie oznacza, że faktura korygująca zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Ścisły związek korekty i faktury pierwotnej występuje, gdy faktura pierwotna została wystawiona z błędem (błędnie wpisano cenę, stawkę podatku VAT, ilość towaru, itd.).

Inaczej przedstawia się sytuacja, gdy faktura pierwotna była prawidłowa od samego początku, a dopiero później (w innym roku podatkowym) wystąpiło zdarzenie, skutkujące koniecznością korekty. Wówczas faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, przy czym nie jest to związek tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten ma charakter wyłącznie formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej). Korekta taka jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej. W ocenie sądu:

"(…) nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Przyjęcie koncepcji organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego (…)."

Ostatecznie sąd orzekł, że noty korygujące koszty bezpośrednie, otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok podatkowy, w którym te koszty zostały potrącone, powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe/składane zeznanie.

Od redakcji:

Od dłuższego już czasu trwa spór o to, w którym momencie należy korygować koszty uzyskania przychodów (a także przychody) w związku ze zmianą ceny, rabatem czy zwrotem towaru (materiału), szczególnie gdy dokument, na podstawie którego należy dokonać takiej korekty, wpłynie do firmy po zakończeniu roku podatkowego, w którym koszt został potrącony. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że faktura korygująca powinna być zawsze rozliczana wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został pierwotnie potrącony, bez względu na przyczynę korekty. Wielokrotnie na łamach naszego czasopisma odnosiliśmy się krytycznie do tego stanowiska, wskazując, że nie wynika ono z żadnych przepisów, a ponadto jest pozbawione logiki. Wskazywaliśmy, że właśnie od przyczyny korekty zależy moment, w którym należy skorygować koszty (przychody) podatkowe. Wsteczne korygowanie kosztów (przychodów) ma uzasadnienie tylko w sytuacji, gdy faktura korygująca jest skutkiem błędu popełnionego na fakturze pierwotnej. Jeśli jednak faktura korygująca jest wynikiem zdarzenia, które miało miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej, to należy ją uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco (pisaliśmy o tym np. w artykule pt. "W którym momencie uwzględnić w przychodach i kosztach podatkowych faktury korygujące dotyczące lat poprzednich?", zawartym w Biuletynie Informacyjnym nr 6 z 20 lutego 2014 r.). Podobnego rozgraniczenia dokonał WSA w Gdańsku, krytykując stanowisko organu podatkowego. Można mieć nadzieję, że jeśli podatnik, korygujący koszty uzyskania przychodów np. na skutek rabatu, zwrotu towaru, otrzyma interpretację indywidualną zawierającą rozstrzygnięcie zgodne z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych i skieruje sprawę do sądu, to ją wygra.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 9 z dnia 2014-03-20

GOFIN podpowiada