Leasing w podatku dochodowym na zmienionych zasadach
Oprócz modyfikacji w rozliczaniu kosztów podatkowych tzw. trzecia ustawa deregulacyjna znowelizowała w ustawach o podatku dochodowym przepisy dotyczące rozliczania umów leasingu. Dzięki nim z nowym rokiem dopuszczona została możliwość leasingowania prawa wieczystego użytkowania gruntów, skrócony został minimalny okres leasingu nieruchomości oraz uregulowane zostały podatkowe skutki zmian stron takich umów.
Wieczyste użytkowanie przedmiotem leasingu
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r. przepisy ustaw podatkowych nie dopuszczały możliwości zawierania umów leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów, co powodowało komplikacje w sytuacji, gdy dochodziło do zawarcia umowy leasingu budynku (budowli) położonego na gruncie będącym przedmiotem takiego prawa. Konieczne było bowiem zawieranie dwóch osobnych umów: leasingu budynku (budowli) oraz umowy dzierżawy prawa wieczystego użytkowania. Na szczęście ustawodawca zauważył brak racjonalności takiego rozwiązania i w ustawach o podatku dochodowym uznał prawo użytkowania wieczystego za dopuszczalny przedmiot umowy leasingu. Jednocześnie skutki podatkowe dla tych umów określił w sposób identyczny jak w przypadku leasingu gruntu. To rozwiązanie powinno znacznie ułatwić wzajemne rozliczenia między stronami umowy leasingu. Omawiane zmiany zostały wprowadzone w art. 23a pkt 1 i art. 23i ustawy o pdof oraz w art. 17a pkt 1 i art. 17i ustawy o pdop.
5-letni leasing nieruchomości
Do końca ubiegłego roku umowa, którą klasyfikowało się jako umowę leasingu operacyjnego nieruchomości podlegających amortyzacji, musiała być zawarta na co najmniej 10 lat. Tak zakreślony minimalny okres umowy leasingu tych składników majątkowych był niekorzystny dla finansującego, gdyż powodował znaczne utrudnienia w oszacowaniu przez niego długoterminowego ryzyka związanego z finansowaniem zakupu nieruchomości. Z kolei w miarę dokładne szacunki były tu niezbędne z uwagi na to, że to finansujący ponosi ryzyko związane z potencjalną niewypłacalnością korzystającego, a także z koniecznością zagospodarowania przedmiotu umowy. Z dniem 1 stycznia 2013 r. sytuacja ta uległa zmianie. Obecnie okres minimalnego czasu trwania umowy leasingu nieruchomości podlegających amortyzacji został skrócony z 10 lat do 5 lat (art. 23b ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof i art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop).
Zmiany umowy w podstawowym okresie
W obu ustawach o podatku dochodowym przed 1 stycznia 2013 r. zdefiniowany był podstawowy okres umowy leasingu jako czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Ustawy te nie zawierały jednak uregulowań dotyczących skutków zmiany strony umowy leasingu w tym okresie. Powodowało to powstawanie rozbieżności interpretacyjnych, które w efekcie prowadziły do sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.
Nowelizacja art. 23a pkt 2 ustawy o pdof oraz art. 17a pkt 2 ustawy o pdop położyła kres tym rozbieżnościom. Począwszy od tego roku w przepisach tych znajduje się bowiem zapis wskazujący, że w przypadku zmiany strony lub stron umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dojdzie do zmiany innych postanowień umowy (tj. gdy nie będą dokonywane zmiany dotyczące np. długości czasu trwania tej umowy czy wartości opłat leasingowych), podatkowe rozliczanie takiej umowy odbywać się będzie tak, jakby się nic nie zmieniło. Dopiero wtedy, gdy oprócz zmiany strony umowy nastąpią jeszcze inne zmiany, wówczas umowa taka dla celów podatkowych będzie traktowana jako zupełnie nowa umowa.
Od 2013 r. prawo wieczystego użytkowania może być leasingowane.
Ponowny leasing
W obrocie gospodarczym występują umowy leasingu przedmiotów, które były już leasingowane. W poprzednim stanie prawnym z uwagi na to, że suma ustalonych przez strony w takiej umowie opłat musiała odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, przy kolejnej umowie strony musiały ustalić sumę tych opłat, odnosząc się do "historycznej" wartości początkowej przedmiotu leasingu. W efekcie przy ponownym leasingu tego samego przedmiotu nie było możliwe spełnienie tego warunku.
Od stycznia 2013 r. wskazane uregulowania zostały zmodyfikowane za sprawą zmian wprowadzonych do art. 23b ust. 1 pkt 3 i art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof oraz art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop. Dzięki nim obecnie w przypadku leasingu dotyczącego środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które były już przedmiotem leasingu, suma ustalonych przez strony opłat musi odpowiadać co najmniej wartości rynkowej przedmiotu umowy.
W konsekwencji powyższego ustawodawca dokonał zmian w zakresie opodatkowania leasingu finansowego, dodając ust. 3 w art. 23f ustawy o pdof i odpowiednio ust. 3 do art. 17f ustawy o pdop. Dzięki nim od nowego roku w leasingu finansowym do przychodów finansującego zalicza się opłaty leasingowe otrzymane we wszystkich umowach leasingu dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej określanej dla celów amortyzacji.
Konsekwencją zmian związanych z ponownym leasingiem jest modyfikacja definicji rzeczywistej wartości netto (art. 23a pkt 5 ustawy o pdof oraz art. 17a pkt 5 ustawy o pdop).
Omówione zmiany mają zastosowanie do umów zawartych od dnia 1 stycznia 2013 r. Do umów leasingu zawartych przed tą datą nadal stosuje się przepisy art. 23a, art. 23b, art. 23f i art. 23i ustawy o pdof oraz art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 2 (939) z dnia 2013-01-07
