Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym
Rozpoczęcie działalności gospodarczej wymaga zaangażowania znacznych środków finansowych i majątkowych. Bardzo często przedsiębiorca nie jest w stanie pokryć wszystkich wydatków i zapewnić całości niezbędnej infrastruktury. Dlatego konieczne staje się wynajmowanie, czy też dzierżawa nieruchomości (np. hal, magazynów) od innych podmiotów.c
Wynajmowana infrastruktura wymaga przystosowania do konkretnej działalności i potrzeb wynajmującego stąd konieczność poczynienia pewnych nakładów na wynajmowany składnik majątku. Takie nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako ustawa o CIT) i mogą podlegać amortyzacji.
Problem jednak pojawia się, gdy przedsiębiorca staje się na tyle majętny, że decyduje się na wybudowanie własnego obiektu. Powstaje bowiem pytanie, czy nakłady poniesione na taki obcy środek trwały, które nie zostały całkowicie zamortyzowane mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Z takim pytaniem zwrócił się do organów podatkowych podatnik we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2009.12.03 znak IPPB5/423-598/09-4/PJ) stojąc na stanowisku, że wartość niezamortyzowanych nakładów pozostawionych po rozwiązaniu umowy najmu w opuszczonych halach może stanowić koszt uzyskania przychodu. Jego zdaniem przepisy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wyłączają z kosztów uzyskania przychodu jedynie straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, ale tylko wtedy, gdy środki te straciły przydatność gospodarczą, wskutek zmiany rodzaju działalności.
Organ podatkowy powołując się na ten sam przepis uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jego zdaniem "likwidację" rozumie się jako zużycie (zniszczenie) środka trwałego. Rozwiązanie umowy najmu, dzierżawy nie oznacza automatycznie, że ma miejsce likwidacja środka trwałego. Kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym tylko wtedy, gdy nastąpi faktyczna likwidacja tej inwestycji. Jak stwierdził organ w wyniku rozwiązania umowy najmu następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość składnika majątkowego w części dotyczącej nakładów pozostawionych w opuszczonych halach nie spełni generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestanie być wykorzystywany w działalności. W tym przypadku nie wystąpi strata amortyzowanego środka trwałego, lecz jego wydanie (zwrot) właścicielowi z mocy prawa. Organ powołał się przy tym na art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakład w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.
Powyższe profiskalne stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę, co potwierdza także judykatura.
W orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie likwidacji interpretuje się w szerokim znaczeniu, uznając za nią nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. I SA/Wr 53/07 Wyrok WSA we Wrocławiu).
W sytuacji zatem, gdy dochodzi do likwidacji inwestycji, która nie wynika ze zmiany rodzaju działalności nie ma przeszkód, aby wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ustawy o CIT (por. Wyrok NSA sygn. akt II FSK 1035/07).
Jarosław Włoch, konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.
