Mały podatnik VAT w 2010 r.

Jest nim zatem podatnik podatku VAT, który spełnia jeden z warunków:

a) wartość dokonanej przez niego sprzedaży w kwocie brutto nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym, tj. obecnie w roku 2009, wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro lub

b) podatnik prowadzi przedsiębiorstwo maklerskie, zarządza funduszami inwestycyjnymi, jest agentem, zleceniobiorcą lub świadczy usługi o podobnym charakterze, jednakże za wyjątkiem komisu, o ile uzyskana przez niego kwota brutto prowizji lub wynagrodzenia innego rodzaju za wykonane usługi nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro.

Limity określone w ustawie o VAT uległy podwyższeniu z dniem 1.01.2009 r. odpowiednio z 800 000 euro na 1 200 000 euro i z 30 000 euro na 45 000 euro. Przeliczenie kwot wyrażonych w walucie euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Limity w kwotach brutto na 2010 r., po przeliczeniu według kursu NBP ogłoszonego na dzień 1.10.2009 r., wynoszą odpowiednio 5 067 000 zł (dla limitu 1 200 000 euro) oraz 190 000 zł (dla limitu 45 000 euro).

Możliwość skorzystania przez część podatników, którzy spełniają ustawowo określone warunki, ze statusu małego podatnika, znajduje uzasadnienie również w przepisach art. 281 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która zastąpiła przepisy art. 24 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Nr 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Zgodnie z tą regulacją, państwa członkowskie UE mogą bowiem wprowadzić szczególne (w tym i uproszczone) procedury rozliczania podatku w odniesieniu do przedsiębiorców generujących mniejszy obrót.

Zastosowanie tych procedur nie może jednak skutkować zaniżeniem zobowiązania w podatku VAT tych podmiotów. Posiadanie statusu małego podatnika nie jest również jednoznaczne z byciem drobnym przedsiębiorcą. Ta ostatnia kategoria oznacza bowiem tych podatników, którzy w związku z wielkością uzyskanych obrotów mogli wybrać podmiotowe zwolnienie z opodatkowania. Drobnym przedsiębiorcom nie przysługuje natomiast prawo wyboru kasowej metody rozliczania podatku VAT.

Uzyskanie statusu małego podatnika skutkuje możliwością rozliczania podatku VAT w oparciu o metodę kasową oraz szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o VAT mały podatnik ma bowiem prawo wybrać kasową metodę rozliczeń. W tym celu musi on jednak w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, w którym zamierza metodę kasową stosować, zawiadomić pisemnie naczelnika urzędu skarbowego o swoim wyborze. Jest to zatem sposób rozliczania podatku VAT, z którego podatnik może korzystać wyłącznie na swój własny wniosek i nie jest możliwe przyznanie mu takiego uprawnienia przez organ podatkowy z urzędu.

Kasowa metoda rozliczania podatku polega na tym, że:

a) obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z dniem uregulowania całości lub części wynagrodzenia należnego z tytułu dostarczonego towaru lub wykonanej usługi,

b) obowiązek podatkowy nie może jednak powstać później niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przypadku metody kasowej o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje zatem moment wydania towaru lub wykonania usługi (jak wynika to z podstawowej regulacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), ani data wystawienia faktury (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), ale dzień zapłaty całości lub części wynagrodzenia należnego małemu podatnikowi lub upływ 90. dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast nabywca towaru lub usługobiorca zapłaci małemu podatnikowi tylko część należności, w zakresie pozostałej części obowiązek podatkowy powstanie po upływie 90 dni od dostawy i/lub wykonania usługi przez małego podatnika.

W odniesieniu natomiast do czynności, w stosunku do których obowiązek w podatku VAT powstał jeszcze przed okresem, za który podatnik rozlicza się metodą kasową, podatnik nie będzie uprawniony do skorzystania z rozliczeń według tej metody (art. 21 ust. 2 ustawy o VAT).

Istotne znaczenie ma również fakt, że terminy do złożenia zawiadomienia o wyborze metody kasowej (jak i o rezygnacji z takiego sposobu rozliczeń), są terminami nieprzywracalnymi. W przypadku ich przekroczenia skutek, który podatnik zamierzał wywołać poprzez złożenie jednego z tych oświadczeń, powstanie zatem z opóźnieniem jednego okresu rozliczeniowego (kwartału). Do obliczania terminu na zawiadomienie o wyborze/rezygnacji ze stosowania metody kasowej, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Sformułowanie przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje ponadto, że wybór metody kasowej jest skuteczny od momentu złożenia oświadczenia przez podatnika i nie wymaga wyrażenia zgody przez organ podatkowy, któremu oświadczenie to jest składane. Organ potwierdza jedynie przyjęcie oświadczenia podatnika w tym zakresie.

Na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT mały podatnik może zrezygnować z rozliczenia metodą kasową, jednak nie wcześniej, niż po upływie kolejnych 12 miesięcy, w trakcie których rozliczał się tą metodą. Rezygnacja z rozliczenia metodą kasową również wymaga złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego uprzedniego pisemnego zawiadomienia w terminie do końca kwartału, w którym mały podatnik metodę tą stosował. Tym samym wybór przez małego podatnika metody kasowej skutkować będzie niemożliwością zrezygnowania z tego sposobu rozliczania przez okres kolejnych 12 miesięcy od jej wyboru.

Przepis art. 21 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje natomiast możliwość utraty prawa do rozliczenia metodą kasową z mocy samej ustawy w przypadku, gdy mały podatnik, który wybrał taki sposób rozliczenia, przekroczył kwoty limitów, określone w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT. Utrata prawa do metody kasowej następuje począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, którym nastąpiło przekroczenie ustawowych limitów.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy o VAT zarówno w przypadku, gdy podatnik sam zrezygnował z rozliczania podatku VAT metodą kasową, jak i w sytuacji, gdy prawo to z mocy przepisów ustawowych utracił, obowiązek podatkowy w zakresie czynności wykonywanych przez podatnika w okresie, w którym stosował metodę kasową, powstaje jednak zgodnie z tą metodą (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT).

Skorzystanie z metody kasowej do rozliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, nie wyłącza zastosowania przepisów art. 14 ust. 6, art. 19 ust. 7-9, ust. 12 i ust. 17-21 oraz art. 20 - art. 20b ustawy o VAT, dotyczących m.in. szczególnego obowiązku podatkowego w przypadku importu i eksportu towarów, importu usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 16 ustawy o VAT mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, mogą skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury lub dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego. Realizacja prawa do odliczenia może jednak nastąpić nie wcześniej, niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Zasada wynikająca z art. 86 ust. 16 ustawy o VAT nie ma jednak zastosowania do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur i dokumentów celnych, otrzymanych i odliczonych w rozliczeniu za okres poprzedzający kwartał, za który mały podatnik dopiero będzie uprawniony do korzystania z metody kasowej.

Natomiast podatnik, który z metody kasowej zrezygnował lub utracił prawo do niej z mocy ustawy, kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur lub dokumentów celnych, które otrzymał w okresie rozliczania się metodą kasową, a której w tym okresie nie odliczył, może odliczyć w okresie rozliczeniowym, w którym:

1) dokonał na rzecz swojego kontrahenta zapłaty całej należności wynikającej z otrzymanych faktur, lub

2) zapłacił podatek wynikający z dokumentów celnych albo

3) zapłacił podatek wynikający z decyzji, wydanych przez naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy o VAT.

Również kontrahentów małych podatników obowiązują inne, niż przewidziane w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zasady odliczania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez małych podatników. Zgodnie bowiem z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturą oznaczoną "Faktura VAT-MP", kontrahent będący podatnikiem VAT, może odliczyć kwotę podatku naliczonego określoną w tej fakturze w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym:

1. uregulował część należności na rzecz małego podatnika (odliczenie obejmie wówczas jedynie podatek od zapłaconej części wynagrodzenia),
2. uregulował w całości należność na rzecz małego podatnika,
3. upłynął 90. dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi, gdy do tego dnia kontrahent nie uregulował wynagrodzenia lub jego części.

W odniesieniu do małych podatników, którzy wybrali rozliczenie podatku VAT metodą kasową, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidują w § 5 ust. 2 dodatkowe wymogi dotyczące faktur wystawianych przez te podmioty.

Faktura wystawiana przez małego podatnika musi zatem zawierać takie dodatkowe elementy, jak zwrot "Faktura VAT-MP" oraz określenie terminu płatności należności określonej na fakturze. Dodatkowe informacje w treści faktury umożliwią bowiem nabywcy towaru/usługi, a zarazem odbiorcy faktury wystawionej przez małego podatnika, prawidłowe rozliczenie podatku wykazanego na fakturze. W pozostałym zakresie faktury małych podatników muszą zawierać elementy wskazane w § 5 rozporządzenia, a także spełniać pozostałe wymogi określone w przepisach.

Na podstawie art. 99 ust. 2 ustawy o VAT mali podatnicy, którzy korzystają z rozliczenia metodą kasową, składają deklaracje VAT za okresy kwartalne, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Na podstawie art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, możliwość składania kwartalnych deklaracji przysługuje również innym podatnikom, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego. Brzmienie art. 99 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż mali podatnicy rozliczający się metodą kasową nie mają możliwości wybrania miesięcznych terminów składania deklaracji VAT (zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy). Wybór metody kasowej skutkuje bowiem automatycznie koniecznością składania deklaracji VAT w terminach kwartalnych.

Mali podatnicy obliczają i dokonują wpłat należnego podatku VAT, zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy o VAT, co do zasady za okresy kwartalne, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem odmienności wynikających z art. 103 ust. 2a-2g, ust. 3 i 4 oraz art. 33 ustawy o VAT.

Ewa Sapkowska-Fijas

aplikantka radcowska, Kancelaria Prawna IURICO

Podstawa prawna:

1. Ustawa z dn. 11.03.2004 o podatku od towarów i usług - tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.
2. Rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 24.12.2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 224, poz. 1799 z poźn. zm.
3. Rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 212, poz. 1337 z poźn. zm.
4. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dn. 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U. UE l, Nr 3479.
5. Dyrektywa VI Rady z dn. 17.05.1977 r. Nr 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych.