Moment podatkowego ujęcia kosztu pośredniego nie zależy od jego ujęcia jako koszt w księgach - kolejny wyrok NSA

Przedmiotem sporu była interpretacja organu podatkowego, który uznał, że spółka nie może zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej, które dla celów bilansowych rozlicza w czasie.

Spór dotyczył przepisów art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP. Stanowią one, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, niemającymi zastosowania w omawianej kwestii) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analogiczne zapisy zawarte są w art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o PDOF.

Przepisy powyższe obowiązują od 1 stycznia 2007 r. i w zasadzie od samego początku ich stosowanie w praktyce przysparza sporo problemów. Skoro tak, to powinny być one zmienione. Taki stan prawny utrudnia funkcjonowanie podmiotom i angażuje wiele organów w niepotrzebne spory. Niestety, nie jest to jedyny przypadek innych licznych właściwie rozbieżności między organami podatkowymi i orzecznictwem sądowym.

Organy podatkowe uważają, że z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP wynika, iż za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, to jest zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Zatem zdaniem organów podatkowych elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Z kolei inaczej uważają sądy - szczególnie w ostatnim czasie. Tak też było w omawianym przypadku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o PDOP, gdyż bez podstaw prawnych opierała się na niemających zastosowania w sprawie przepisach ustawy o rachunkowości. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisem określającym jednoznacznie moment, w którym sporne wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jest art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, taki koszt jest potrącany (zaliczany do kosztu uzyskania przychodu) w dniu jego ujęcia (pierwszego wpisania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Także Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o PDOP poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Ponadto NSA wskazał m.in., iż zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o PDOP. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

NSA stwierdził też, że "(...) podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11. Ponadto, że pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6, str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6, str. 47). (...)"

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym orzekł, że w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia.

Czy jednak organy podatkowe, zważywszy na fakt, że większość orzeczeń NSA interpretuje omawiane przepisy na korzyść podatników, zmienią swoje stanowisko? Byłoby to całkowicie zasadne i wskazane.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 13 z dnia 2015-05-01

GOFIN podpowiada