Moment powstania obowiązku podatkowego w pytaniach Czytelników

1. Usługi rozliczane w okresach miesięcznych

Od początku 2014 r. obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do usług transportowych powstaje na zasadach ogólnych, czyli – co do zasady – z chwilą wykonania usługi. Jeżeli jednak mamy do czynienia z usługą, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznać należy, że usługa jest wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). Jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (przedpłatę, zaliczkę, zadatek itp.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki – w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z treści pytania wynika, że podatnik rozlicza VAT od świadczonych usług transportowych w okresach rozliczeniowych. W związku z tym, od usługi świadczonej w czerwcu, obowiązek podatkowy rozpoznać należy w dniu 30 czerwca 2014 r. niezależnie od tego, w jaki sposób ustalony zostanie termin płatności za tę usługę. Gdyby przed tym dniem podatnik otrzymał całość lub część należności – obowiązek podatkowy powstałby z chwilą otrzymania tej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Co do zasady obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jak wynika z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zauważmy, że tylko drugie zdanie w tym przepisie odnosi się do usług świadczonych w sposób ciągły. A skoro tak, to pierwsza część przepisu powinna być stosowana nie tylko do usług o charakterze ciągłym, ale do wszystkich usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Zatem nie tylko usługi o charakterze ciągłym mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Uznać zatem należy, że usługi udzielania licencji mogą być rozliczane na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT – w okresach rozliczeniowych. Jeżeli zatem mamy do czynienia z usługą udzielenia licencji świadczoną w kwietniu, to obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu kwietnia, czyli 30 kwietnia 2014 r., niezależnie od tego, że termin zapłaty czy też sama zapłata miała miejsce później.

Warto dodać, że w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 r., nr IBPP2/443-191/14/ICz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż momentem wykonania usługi polegającej na udzieleniu licencji bezterminowej, z ustalonymi kilkoma terminami zapłaty po udzieleniu licencji, jest dzień udzielenia tej licencji. Dzień ten wyznacza jednocześnie termin powstania obowiązku podatkowego. Jest to jednak stanowisko trudne do zaakceptowania, tym bardziej, że z reguły łączna wartość usługi nie jest określona z chwilą udzielenia licencji. Wówczas rozsądnym rozwiązaniem wydaje się ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń i wykazywanie VAT należnego z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności (rozliczenia).

2. Refakturowanie częściowych kosztów usługi na pracownika

Pracownicy firmy po przepracowaniu określonej liczby lat w danej firmie mają prawo do wczasów profilaktycznych. Odpłatność pracownika wynosi 10% wartości wczasów. Obciążamy pracownika poprzez listę płac. Jak określić moment obowiązku podatkowego w VAT w takim przypadku?

W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT określono, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT.

Praktycznie refaktura jest fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu firma nabywa najprawdopodobniej usługę turystyczną (opodatkowaną marżą) i w części za usługę tę płaci pracownik firmy. Skoro firma otrzymuje z biura podróży fakturę oznaczoną "procedura marży dla biur podróży", to faktura ta nie zawiera podatku VAT. Oznacza to, że w przypadku gdy firma obciąża pracownika kwotą wynoszącą 10% wartości nabytej usługi turystycznej, bez doliczania jakiejkolwiek marży, to czynność ta nie generuje w firmie podatku należnego. W związku z tym nie wystąpi ani podatek naliczony, ani należny.

Inaczej będzie w przypadku gdy firma nabywa innego rodzaju usługę – nie opodatkowaną na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT, ale na zasadach ogólnych. Wówczas mamy do czynienia z refakturowaniem usługi na pracownika i podatkiem należnym, który należy odprowadzić z chwilą wykonania usługi (nie zaś z chwilą potrącenia pracownikowi odpowiedniej kwoty należności).

W przypadku refakturowania usługi opodatkowanej na zasadach ogólnych (nie w systemie marży) obowiązek podatkowy powstanie w momencie, gdy usługa zostanie wykonana – czyli zakończy się zakupiony przez firmę wypoczynek pracownika.