Negatywne skutki podatkowe wnoszenia aportów - zamierzony cel ustawodawcy czy przeoczenie?
Od 1 grudnia 2008 r. zniesiono zwolnienie z VAT dotyczące wnoszenia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego. Jednak do końca marca 2009 r., na podstawie przepisów przejściowych, podatnicy mieli jeszcze prawo stosować w tym zakresie zwolnienie z VAT. Niestety, po tej dacie aporty podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zmiana ta spowodowała bardzo niekorzystne konsekwencje w podatku dochodowym u wnoszącego aport. Ponadto skomplikowała ewidencję księgową. Właśnie o tych i innych problemach piszemy w poniższym artykule.
Wycena przedmiotu aportu i jego wpływ na kapitał zakładowy
Generalnie, wniesienie do spółki w drodze aportu środków trwałych jest jednym ze sposobów pokrycia kapitału zakładowego. Procedury i wymogi warunkujące skuteczne wniesienie aportu określają przepisy K.s.h. Jak wynika z art. 158 § 1 K.s.h., w sytuacji gdy udziały zostają pokryte wkładami niepieniężnymi, to przedmiot wkładu (aportu) oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów, należy szczegółowo określić w umowie spółki, zawartej w formie aktu notarialnego.
Na kapitał zakładowy spółki przekazywana jest tylko taka część wniesionych do spółki wkładów, jaka odpowiada wartości nominalnej objętych udziałów. Ponieważ przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają jednak zasad wyceny wkładów niepieniężnych, można więc stwierdzić, że ustalenie wartości aportów pozostawiono w gestii wspólników. Dopuszcza się sytuację, gdy wydawane są udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość przedmiotu takiego wkładu (aportu), czyli np. środka trwałego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem, że wnoszony wkład może mieć wartość rynkową większą od wartości nominalnej udziałów obejmowanych za ten wkład. Powstała w ten sposób nadwyżka, nazywana agio, powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy. Co istotne, nie są jednak dopuszczalne sytuacje odwrotne. Jak wynika bowiem z art. 154 § 3 K.s.h., udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Dodatkowo określono, że wartość aportu w chwili zawarcia umowy nie może być nadmiernie wygórowana w porównaniu z rzeczywistą wartością rynkową. Jeżeli jednak wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość (art. 175 K.s.h.). Uzupełnienie do wymaganej wartości może nastąpić albo w formie pieniężnej, albo w drodze dodatkowego aportu.
Podsumowując:
Wycena wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego przez wspólników na pokrycie udziałów w spółce kapitałowej powinna być dokonana według aktualnych - na dzień zawarcia umowy - cen rynkowych.
VAT naliczony od aportu
Do 30 listopada 2008 r. aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, w sytuacji gdy ich przedmiotem były poszczególne składniki aktywów przedsiębiorstwa, korzystały ze zwolnienia z VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.).
Inaczej jest od 1 grudnia 2008 r. Wraz z nowym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336), ww. aporty nie korzystają już ze zwolnienia z VAT.
Na marginesie można dodać, że jeszcze do 31 marca 2009 r. obowiązywał w tym zakresie przepis przejściowy zawarty w § 38 ww. rozporządzenia w sprawie VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie z VAT. Jednak skorzystanie ze zwolnienia wiązało się z obowiązkiem dokonania stosownych korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT.
Tak więc jeżeli aport zostaje wniesiony po dniu 31 marca 2009 r., nie istnieje już możliwość alternatywnego zwolnienia z VAT takiej operacji. Obecnie wniesienie aportem np. środków trwałych (ale także innych składników aktywów) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ewentualne zwolnienie aportu z VAT może wystąpić jedynie w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są np. towary używane, przy nabyciu których nie przysługiwało wnoszącemu aport prawo do odliczenia VAT naliczonego, a także budynki, budowle lub ich części oraz inne towary, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT.
Bez względu na fakt zwolnienia czy też opodatkowania, jednostka wnosząca aport zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT. Obowiązek ten wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymujący aport będzie mógł odliczyć VAT naliczony z otrzymanej faktury (jeżeli towar będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych).
Niestety przepisy o VAT skomplikowały rozliczenie aportu w podatku dochodowym, a także w ewidencji księgowej, na co zwracamy uwagę w dalszej części artykułu.
Powyższe nie dotyczy przekazywania aportem całego przedsiębiorstwa, gdyż czynność ta nadal jest wyłączona poza zakres ustawy o VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) i nie podlega udokumentowaniu ani fakturą VAT, ani fakturą wewnętrzną.
Kiedy powstanie przychód?
Samo otrzymanie aportu, np. środków trwałych, na poczet kapitału zakładowego nie rodzi z tego tytułu przychodu w podatku dochodowym, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Do przychodów spółki kapitałowej nie zalicza się również kwoty i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, przekazanych na kapitał zapasowy, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP.
Przychód natomiast powstaje u wnoszącego aport. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (w spółce mającej osobowość prawną - według ustawy o PDOF) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Kosztem uzyskania tego przychodu jest - w przypadku środków trwałych - ich wartość początkowa (zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami - ostatnio taka aktualizacja była w 1995 r.), pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem odpisów amortyzacyjnych.
Powyższe zatem oznacza, że jeśli wartość nominalna będzie wyższa od wartości netto wnoszonego składnika majątku, to u wnoszącego aport powstanie dochód, na który złoży się także równowartość VAT należnego (gdyż VAT będzie uwzględniony w wartości nominalnej udziałów, a nie będzie go w wartości aportu).
| Przykład 1 Spółka A nabyła składnik majątku za kwotę 122.000 zł (brutto z VAT), VAT w kwocie 22.000 zł odliczyła. Składnik ten wniosła aportem do spółki B, w zamian za co otrzymała udziały o wartości 122.000 zł. Zatem w spółce A przychód wyniósł 122.000 zł, koszt uzyskania 100.000 zł (wartość netto tego środka trwałego), a dochód wyniósł 22.000 zł. Niestety nie korzysta on ze zwolnienia z podatku dochodowego. |
Ponadto oczywiście wystąpi VAT należny, który nie będzie kosztem uzyskania przychodów, więc podatkowo jest to sytuacja skrajnie niekorzystna.
Nieco mniej niekorzystnie będzie w przypadku, gdy wartość wnoszonego środka trwałego określimy w kwocie netto (bez VAT). Otóż wówczas powstanie koszt u wnoszącego stanowiący równowartość VAT należnego, który nie będzie kosztem uzyskania przychodów.
| Przykład 2 (dane liczbowe jak w przykładzie 1) Spółka A określiła wartość przedmiotu aportu na kwotę 100.000 zł i w zamian otrzymała udziały o tej samej wartości nominalnej. Zatem w spółce A powstanie:
Ale trzeba będzie odprowadzić VAT należny w kwocie 22.000 zł, który jak wyżej wskazano nie będzie kosztem podatkowym. |
Jak widać, sytuacja ta wymaga pilnej zmiany ustaw o PDOP i PDOF, w przeciwnym razie wnoszenie aportów będzie zbyt kosztowne.
Wartość początkowa środków trwałych otrzymanych aportem
Za wartość początkową środków trwałych nabytych przez spółkę kapitałową, w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wynika to z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.
Zatem wartość początkowa środków trwałych pochodzących z aportu nie może przekroczyć ich wartości rynkowej. Można zatem stwierdzić, że nie ma przeszkód, by wartość początkowa była niższa od wartości rynkowej danego składnika majątku.
Dodatkowo, jak wynika z art. 16g ust. 6 ustawy o PDOP, wartość początkową składników majątku nabytych w postaci aportu, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.
VAT naliczony nie wpłynie na wartość początkową otrzymanego składnika majątku, jeśli będzie podlegał odliczeniu. Jeśli nie, zwiększy wartość początkową.
Odpisy amortyzacyjne
W kwestii odpisów amortyzacyjnych środków trwałych otrzymanych w postaci aportu trzeba pamiętać o wyłączeniach z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP. Jak wynika z tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zatem, jeśli wartość początkowa środka trwałego będzie ustalona według wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną wydanych w zamian udziałów, to spółka otrzymująca aport będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości nieprzekraczającej wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów.
WAŻNE: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Należy przypomnieć, że w sposób szczególny ustawodawca potraktował wkład niepieniężny w postaci know-how. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Tak więc spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do niej w formie aportu know-how.
Początek amortyzacji
W praktyce często powstaje wątpliwość, kiedy należy rozpocząć amortyzację środków trwałych otrzymanych aportem - czy na zasadach ogólnych, czy też w momencie wpisu podwyższenia do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS).
Jednym z podstawowych warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest tytuł prawny do danego składnika majątku, a więc wymóg jego własności lub współwłasności (art. 16a i 16b ustawy o PDOP). Zatem warunek ten zostaje spełniony w momencie spisania umowy lub zmiany umowy spółki potwierdzonej aktem notarialnym. Natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały lub wartość niematerialną i prawną wprowadzono do ewidencji. Można więc przyjąć, że o ile spełnione są pozostałe wymogi niezbędne do uznania przedmiotu aportu za środek trwały (czyli wymóg kompletności, zdatności do użytku oraz przewidywany okres jego używania w prowadzonej działalności gospodarczej przekracza rok), to spółka może rozpocząć amortyzację składników majątku wniesionych aportem w miesiącu następującym po tym, w którym przyjęła je do używania. Potwierdzenie takiego stanowiska odnajdziemy m.in. w odpowiedzi z 16 października 2003 r. na interpelację poselską, jakiej w tym zakresie udzieliło Ministerstwo Finansów:
„(…) W sytuacji więc, kiedy określone urządzenie zostaje wniesione do spółki aportem, staje się własnością spółki jeszcze przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału spółki. Jeśli dodatkowo urządzenie to jest kompletne, zdatne do użytku oraz przewidywany okres jego używania w prowadzonej działalności gospodarczej przekracza okres jednego roku, urządzenie takie, w myśl wskazanych przepisów, w dniu przyjęcia do używania zostaje zakwalifikowane jako środek trwały.
Stosownie do przepisu art. 16d ust. 2 updop wprowadzenia środka trwałego do ewidencji należy dokonać najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania.
Termin rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, nabytych przez spółkę w postaci aportu, nie jest zatem uzależniony (…) od daty zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. (…)”
Ewidencja księgowa otrzymania aportu
Ewidencji w księgach rachunkowych jednostki, która otrzymała aport w postaci środka trwałego, podlegać będzie zarówno środek trwały otrzymany jako wkład niepieniężny, jak i zwiększenie kapitału zakładowego z tego tytułu.
Jednak w związku z tym, iż podwyższenie kapitału zakładowego następuje dopiero z chwilą wpisania zmiany do rejestru sądowego (KRS), to przekazanie spółce wkładu niepieniężnego w postaci środka trwałego, na podstawie aktu notarialnego, podlegać będzie ewidencji księgowej, zapisem:
| - Wn konto 01 „Środki trwałe”, - Wn konto 22 „VAT naliczony”, - Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto udziałowca). |
Dopiero pod datą rejestracji w sądzie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, wartość nominalną udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym - w wysokości określonej w umowie spółki - ujmuje się zapisem:
| - Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto udziałowca), - Ma konto 80 „Kapitał zakładowy”. |
VAT od aportów skomplikował też ewidencję księgową. Zwrócić bowiem należy uwagę, że u otrzymującego aport równowartość VAT naliczonego zwiększy kapitał zakładowy albo zapasowy. Inaczej niestety zaksięgować tego nie można.
| Przykład W kwietniu 2009 r. Spółka z o.o. otrzymała od swojego wspólnika aport w postaci maszyny o wartości rynkowej 122.000 zł. Wartość wydanych w zamian za aport udziałów wyniosła 80.000 zł. Wartość początkową maszyny ustalono według wartości rynkowej netto, tj. w kwocie 100.000 zł. Kapitał zakładowy spółki został podwyższony o 80.000 zł. Natomiast nadwyżka w kwocie 42.000 zł została przelana na kapitał zapasowy. Sąd rejestrowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału w KRS w czerwcu 2009 r. Ustalenie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego, jeżeli za wartość początkową przyjęto wartość 100.000 zł:
|
Dekretacja:
| 1. Faktura VAT oraz OT - przyjęcie na stan środków trwałych maszyny wniesionej aportem według jej wartości rynkowej: | |
| a) wartość rynkowa netto: | 100.000 zł |
| - Wn konto 01 „Środki trwałe”; | |
| b) VAT naliczony: | 22.000 zł, |
| - Wn konto 22 „VAT naliczony”; | |
| c) zobowiązanie: | 122.000 zł |
| - Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto udziałowca). | |
| 2. PK - podwyższenie kapitału zakładowego - pod datą wpisania podwyższenia do rejestru sądowego: | 80.000 zł |
| - Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto udziałowca), - Ma konto 80 „Kapitał zakładowy”. | |
| 3. Nadwyżka ceny objęcia udziału nad wartością nominalną udziału (agio): | 42.000 zł |
| - Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto udziałowca), - Ma konto 81-1 „Kapitał zapasowy”. |
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 15 z dnia 2009-05-20