Odpowiedzialność za szkodę podatkową

Problem odpowiedzialności za szkodę, jaką wyrządził obywatelowi organ władzy publicznej był poruszany wielokrotnie. Zwłaszcza w kontekście orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących tej, jakże ważnej w demokratycznym państwie prawnym, kwestii. Omówione niżej orzeczenie również dotyczy tego problemu.

Powód zwrócił się do Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście o umorzenie 10% zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, powołując się na niezawinione wycofanie się z zakupu mieszkania na skutek błędnej decyzji Urzędu Skarbowego. Decyzją z 25.XI.2002 r. Urząd Skarbowy Wrocław-Śródmieście odmówił umorzenia podatku. W dniu 5.IX.2002 r. powód wysłał do pozwanego wezwanie do zapłaty odszkodowania w wysokości 297 146,38 zł w terminie do 12.IX.2002 r. W piśmie podano utracone korzyści i poniesione przez powoda straty na skutek wydania i wykonania decyzji z 20.V.2002 r. w sprawie określenia podatku dochodowego za rok 1999. W piśmie pełnomocnik powoda zaznaczył, że powód zamierza dochodzić należnej mu kwoty w postępowaniu sądowym w razie jej nie zapłacenia przez pozwanego. Urząd Skarbowy przekazał wezwanie do Izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 170 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa we Wrocławiu decyzją z 25.IX.2002 r. odmówiła powodowi przyznania odszkodowania, powołując się na przepis art. 260 § 1 Ordynacji podatkowej z 29.VII.1997 r.

Zdaniem Izby Skarbowej we Wrocławiu odszkodowanie przysługuje stronie postępowania podatkowego, gdy decyzja ostateczna została uchylona w trybie szczególnym, a więc w wyniku wznowienia postępowania (art. 245 Ordynacji podatkowej) lub stwierdzenia jego nieważności (art. 251 Ordynacji podatkowej). Natomiast decyzja Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z 20.V.2002 r. została uchylona na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Odmawiając wypłaty odszkodowania Izba Skarbowa pouczyła powoda o prawie wniesienia powództwa do sądu w terminie 30 dni od doręczenia decyzji na podstawie art. 261 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie tych ustaleń Sąd I instancji uznał, że wprawdzie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP może stanowić samoistną podstawę prawną do dochodzenia odszkodowania od władzy publicznej, jednakże w niniejszej sprawie wydanie przez pozwany Urząd decyzji podatkowej nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, bądź jej bezprawnością.

Pozwany Urząd był uprawniony organem do wszczęcia postępowania podatkowego. Wydał decyzję w oparciu o obowiązujący w dacie decyzji stan prawny. Oparł swoją decyzję na przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym do 2000 r., a zeznanie podatkowe powód dołączył w 1999 r., a więc nie można mówić o bezprawności decyzji.

Powodem uchylenia decyzji pozwanego Urzędu przez Izbę Skarbową było wydanie przez Ministra Finansów w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 14.VI.2002 r. urzędowej interpretacji przepisu art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja ta usunęła wątpliwości co do stosowania przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Nie można więc zarzucić pozwanemu Urzędowi rażącego naruszenia prawa.

Rozpoznając sprawę na skutek apelacji powoda, który zarzucił naruszenie art. 77 Konstytucji oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 14 § pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów 227 i 230 k.p.c. Sąd Apelacyjny podzielił ustalenia i oceny prawne jakie poczynił sąd I instancji. Sąd Apelacyjny podkreślił, że Izba Skarbowa kierując się dyrektywą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP i uwzględniając korzystną dla powoda interpretację, uchyliła zaskarżoną decyzję. Z faktu uchylenia decyzji nie można wywodzić, że była ona bezprawna. W tym zakresie Sąd Apelacyjny w pełni podzielił stanowisko i argumentację Sądu I instancji, opartą na powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeniu Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego. Sąd Apelacyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że szkoda, jaką poniósł powód, jest tzw. szkodą legalną.

Wobec uznania, że powództwo co do zasady jest nieuzasadnione, Sąd Apelacyjny pominął odniesienie się do istnienia związku przyczynowego oraz wysokości szkody i oddalił apelację, a także orzekł o kosztach postępowania.

Kasację strona powodowa oparła tylko na pierwszej podstawie kasacyjnej i zarzuciła naruszenie prawa materialnego. Naruszenie to polega, zdaniem skarżącego, na błędnej wykładni przepisu art. 77 Konstytucji w związku z art. 14 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na założeniu, że skoro dokonana przez Ministra Finansów urzędowa interpretacja nie jest źródłem prawa (art. 87 Konstytucji), to niezastosowanie się przez organ podatkowy do takiej interpretacji nie stanowi niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej.

Ponadto, zdaniem skarżącego, naruszenie prawa materialnego polega na niezastosowaniu w niniejszej sprawie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 77 ust. 1 Konstytucji. Sąd Apelacyjny w niniejszym stopniu nie odniósł się do zarzutu apelacji powoda, a tym samym nie zastosował w sprawie wyżej wymienionych przepisów, których zastosowanie prowadzi do oczywistej konkluzji, iż organ podatkowy, który w uzasadnieniu swej (ostatecznie błędnej) decyzji powoduje tendencyjnie i wybiórczo tylko orzeczenia NSA niekorzystne dla podatnika (a w niniejszej sprawie odnoszące się do zupełnie innych stanów faktycznych), a nie analizuje orzeczeń i interpretacji Ministra Finansów korzystnych dla podatnika, o których podatnik informuje organ w swoich pismach składanych przed wydaniem decyzji, dopuszcza się działania niezgodnego z prawem, skutkującego odpowiedzialnością na podstawie art. 77 Konstytucji. W związku ze sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy.

Sąd Najwyższy stwierdził, że zarzuty podniesione w kasacji nie zasługują na uwzględnienie. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone decyzją administracyjną, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w dacie rozstrzygania sprawy przez Sąd Apelacyjny, podlegała przepisom wspomnianej ustawy oraz przepisom kodeksu cywilnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4.XII.2001 r. SK 18/2000 dokonał oceny zgodności przepisów kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez funkcjonariusza państwowego z przepisami Konstytucji w szczególności z jej art. 77 ust. 1. Trybunał stwierdził, że przepis art. 418 k.c. jest niezgodny z art. 77 ust. 1 Konstytucji oraz że art. 417 k.c. jest zgodny ze wspomnianym przepisem Konstytucji przy założeniu, iż przesłanką odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez funkcjonariusza państwowego jest wyrządzenie szkody przez niezgodne z prawem działanie tego funkcjonariusza. Tym samym Trybunał uznał, że w świetle przepisów Konstytucji przesłanką odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody nie jest wykazanie winy funkcjonariusza.

W stanie prawnym powstałym po wydaniu wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego podstawą odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody wyrządzone zachowaniem funkcjonariuszy państwowych, stał się więc art. 417 k.c., w rozumieniu nadanym mu przez Trybunał. Tym samym brak podstaw, aby taką odpowiedzialność opierać wprost na art. 77 ust. 1 Konstytucji z pominięciem art. 417 k.c. Rozpoznający sprawę sąd nie może bowiem pominąć wiążącej go ustawy i oprzeć swoje rozstrzygnięcie tylko na art. 77 Konstytucji. Skoro sędzia jest związany ustawą (art. 178 ust. 1 Konstytucji) a o zgodności ustawy z Konstytucją może orzekać tylko Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji), do czasu gdy nie zostanie stwierdzona niezgodność danej ustawy z Konstytucją, to właśnie przepis ustawy, a nie sama Konstytucja jest podstawą, na której powinien zostać oparty wyrok sądu.

Sad Najwyższy stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż w świetle art. 417 k.c. w brzmieniu obowiązującym w czasie rozpoznawania omawianej sprawy, przesłanką odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody wyrządzone wydaniem decyzji administracyjnej, było stwierdzenie niezgodności takiej decyzji z prawem. Podkreślił też, że dopiero począwszy od 1.IX.2004 r. weszły w życie przepisy Kodeksu cywilnego, które generalnie uporządkowały sprawę stwierdzania niezgodności z prawem orzeczeń i decyzji administracyjnych. Jak wynika z art. 5 ustawy z 17.VI.2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 162, poz. 1692), do zdarzeń i stanów prawnych powstałych przed 1.IX.2004 r. stosować należy dotychczas obowiązujące przepisy.

W tej sytuacji odpowiedzi na podstawowe pytanie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, czy nieprawomocna decyzja administracyjna może być uznana za niezgodną z prawem, gdy organ II instancji uchyla lub zmienia taką decyzję, należy poszukiwać w przepisach obowiązujących przed 1.IX.2004 r. Ma to istotne znaczenie, gdyż jak wynika jednoznacznie z art. 4171 § 2 k.c., odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez wydanie decyzji dotyczy tylko decyzji ostatecznych. Tylko dla takich decyzji przepis ten przewiduje bowiem stwierdzenie ich niezgodności z prawem w drodze właściwego postępowania. Nie można zaś uznać, iż decyzja jeszcze nieostateczna może być traktowana jako niezgodne z prawem działanie, o którym mowa w art. 417 § 1 k.c. Przeciwko takiej interpretacji przemawia przede wszystkim to, że przepis art. 4171 § 2 k.c. reguluje całościowo odpowiedzialność za szkody wyrządzone wydaniem decyzji lub orzeczenia sądowego. Innymi słowy chodzi w nim o wszystkie sytuacje, gdy szkoda została wyrządzona kwalifikowanym zachowaniem Skarbu Państwa przybierającym postać orzeczenia lud decyzji.

Zdaniem Sądu nie bez znaczenia dla takiej właśnie wykładni art. 417 § 1 i 4171 § 2 k.c. jest fakt, iż decyzja lub orzeczenie, od których przysługuje zwykły środek odwoławczy, może być wzruszona gdy tylko sam zainteresowany dołoży zwykłej staranności. To jest więc droga, którą ma on wykorzystać, aby doprowadzić do wydania ostatecznej decyzji lub prawomocnego orzeczenia, zgodnego z prawem.

Dopuszczenie do orzekania o niezgodności orzeczeń, w celu ustalenia odszkodowania Skarbu Państwa - stwierdził Sąd - musiałoby też podważyć cały system funkcjonowania organów państwa, gdyż w tej samej sprawie jeden organ uznawałby decyzję za zgodną z prawem i odmawiał uwzględnienia odwołania, a inny organ orzekający o odszkodowaniu mógłby uznać decyzję za niezgodną z prawem. W przypadku decyzji administracyjnych byłoby to także niedopuszczalne wkraczanie przez sądy w sferę zastrzeżoną dla organów administracyjnych. Tak też rozumiał odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone wydaną decyzją lub orzeczeniem Trybunał Konstytucyjny, gdyż w omówionym na tych łamach wyroku z 4.XII.2001 r. wyraźnie podkreślił, że ustalenie przez niego nowego stanu prawnego w dziedzinie odpowiedzialności Skarbu Państwa nie może być rozumiane jako stworzenia podstaw do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w odniesieniu do każdego wadliwego orzeczenia lub decyzji, które podlegają kontroli instancyjnej.

Jeżeli uznać, że po 1.IX.2004 r. brak podstaw dla dochodzenia roszczeń odszkodowaw­czych za szkody wyrządzone decyzją nieostateczną lub nieprawomocnym orzeczeniem, to wyjaśnienia wymaga, czy przed wejściem w życie przepisów nowelizujących Kodeks cywilny istniała taka możliwość. W odniesieniu do decyzji, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, pytanie to nabiera szczególnego znaczenia zważywszy na istniejącą w tym zakresie rozbieżność w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 6.II.2002 r. V CKN 1248/00 (OSP 2002, z 10. poz. 128) uznał, że przepis art. 77 ust. 1 Konstytucji może stanowić podstawę roszczenia o naprawienie szkody wyrządzonej przez wydanie w postępowaniu podatkowym decyzji niezgodnej z prawem, następnie uchylonej wskutek odwołania podatnika. Takie rozstrzygnięcie oparte zostało na założeniu, że nie można przyjąć, aby prawodawca ustanawiając system kontroli legalizował w ten sposób postępowania i rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Wręcz przeciwnie, unormowanie kontroli instancyjnej jest wyrazem świadomości, że wszelkie działania mogą być dotknięte błędem, lecz nie oznacza to akceptacji tego stanu rzeczy. W związku z tym zgodnie z art. 77 ust. 1 Konstytucji ryzyko szkód wyrządzonych jednostkom przerzucone zostało na całą społeczność zorganizowaną w państwo. Natomiast w postanowieniu art. 417 § 1 k.c., rozumiany tak jak określił to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4.XII.2001 r., stwarzają uzasadnione podstawy dla przyjmowania odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody wyrządzone drogą administracyjną niezgodną z prawem, następnie uchyloną w toku instancji na skutek odwołania strony. Podobne stanowisko zajął także Sąd Najwyższy w wyroku z 9.VII.2003 r. IV CKN 357/01.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił w większości argumenty przytoczone przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z 30.V.2003 r. oraz w wyroku z 9.VII.2003 r. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że podstawą odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez wydanie decyzji są przepisy Kodeksu cywilnego oraz przepisy ustaw szczególnych, do których odsyłał art. 421 k.c., a nie wprost art. 77 ust. 1 Konstytucji. Przeciwny pogląd nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 7, 178, 188 i 193 Konstytucji. Dopóki obowiązuje ustawa sąd orzekający w sprawie ma bowiem obowiązek stosowania tej ustawy, a jedynie gdy dojdzie do przekonania, że jest ona sprzeczna z Konstytucją, powinien wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego, który jako jedyny organ ma kompetencje do orzekania o zgodności ustawy z Konstytucją.

Zdaniem Sądu nie wydaje się też możliwe, bez wyraźnego naruszenia zasad uznawania decyzji za ostateczną oraz przyjętego podziału kompetencji pomiędzy organami administracyjnymi a sądami, a co za tym idzie bez naruszenia bezpieczeństwa obrotu prawnego i w konsekwencji zasad państwa prawa, dopuszczanie do stwierdzenia niezgodności decyzji z prawem przez inne organy poza tymi, które są do tego powołane, w szczególności przez sąd orzekający o odszkodowaniu za szkody wyrządzone wydaniem decyzji administracyjnej.

Sąd zgodził się z poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4.XII.2001 r., że ustalenie przez niego nowego stanu prawnego w dziedzinie odpowiedzialności Skarbu Państwa nie może być rozumiane jako stworzenie podstaw do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w odniesieniu do każdego wadliwego orzeczenia lub decyzji, które podlegają kontroli instancyjnej. Innymi słowy, dokonana przez Trybunał Konstytucyjny wykładnia przepisów Kodeksu cywilnego odnoszących się do odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody wyrządzone wydaniem decyzji administracyjnej nie stwarza możliwości uznania, że za niezgodne z prawem działanie funkcjonariusza państwowego, które otwiera drogę do dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa, może być uznane wydanie decyzji jeszcze nieostatecznej, która zostanie następnie uchylona lub zmieniona w toku kontroli instancyjnej. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że także przed 1.IX.2004 r. można było dochodzić odszkodowania od Skarbu Państwa za szkody wyrządzone wydaniem decyzji tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych, których niezgodność z prawem została stwierdzona w przewidzianym przez prawo trybie.

Wbrew twierdzeniom zawartym w kasacji, Sad Najwyższy przyznał rację Sądowi Apelacyjnemu wskazując, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej z roszczeniem odszkodowawczym do Skarbu Państwa można występować tylko jeżeli decyzja ostateczna została uchylona w wyniku wznowienia postępowania lub gdy została stwierdzona nieważność takiej decyzji. Brak zaś podstaw do występowania o odszkodowanie, jeżeli szkoda została spowodowana wydaniem decyzji jeszcze nieostatecznej, która następnie została uchylona w wyniku kontroli instancyjnej przez Izbę Skarbową.

Sad stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie trudno byłoby uznać, że decyzja pozwanego Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem prawa, nawet gdyby dopuścić możliwość stwierdzania takiej niezgodności przez sąd orzekający o odszkodowaniu. Pozwany Urząd wydawał decyzję odnoszącą się do materii, co do której, jak podkreśla sam skarżący, istniały rozbieżności interpretacyjne. W takiej sytuacji nie można uznać za bezprawne przyjęcie i uzasadnienie przez organ I instancji jednej z dopuszczalnych interpretacji. To, że na skutek ukazania się, już po wydaniu decyzji przez organ I instancji interpretacji Ministra Finansów decyzja ta została zmieniona, w niczym nie podważa zasadniczego stwierdzenia, na którym oparły swoje rozstrzygnięcia orzekające w sprawie sądy, iż takiemu działaniu organu I instancji nie można postawić zarzutu niezgodności z prawem.

Chociaż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku Sad uznał należy za trafne, to zauważył, że w odniesieniu do decyzji podatkowych problem niezgodności z prawem decyzji nieostatecznych nastręcza dodatkowe trudności. Zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania z wyjątkiem tych decyzji, których podstawą jest przepis art. 246. Regułą więc będzie, poza wstrzymaniem wykonania decyzji, że zmiana lub uchylenie decyzji w wyniku kontroli instancyjnej może narazić podatnika na szkodę, gdyż zapłaci on większy podatek niż należny. Jeżeli uznać, że decyzja nieostateczna nie może być podstawą odpowiedzialności Skarbu Państwa, co na tle art. 4171 § 2 k.c. wydaje się obecnie bezdyskusyjne, to powstaje jednak pytanie, czy podatnikowi nie należy się wyrównanie pełnej szkody jaką poniósł w związku z wydaniem decyzji, wprawdzie jeszcze nieostatecznej, lecz już wykonalnej. Przepisy art. 72-80 Ordynacji podatkowej regulują wprawdzie zasady i tryby zwrotu podatnikowi nadpłaconych należności podatkowych, nie zawsze jednak prowadzić to będzie do wyrównania mu pełnego uszczerbku, jak poniósł. Zdaniem Sądu tylko zmiana przepisów Ordynacji podatkowej i przyznanie także w tym wypadku podatnikowi prawa do dochodzenia pełnego odszkodowania otworzyć może drogę do uzyskania większej rekompensaty za szkody spowodowane wydaniem decyzji nieostatecznej, niż to wynika z art. 72-80 Ordynacji podatkowej.

Sad Najwyższy z naciskiem podkreślił, że regulacja odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody wyrządzone wydaniem decyzji, szczególnie w kształcie nadanym jej w przepisach Kodeksu cywilnego po 1.IX.2004 r., nie uzasadnia przyznania adresatowi takiej decyzji roszczenia o odszkodowanie za szkody spowodowane decyzją nieostateczną, która podlega kontroli instancyjnej. Decyzji nieostatecznej nie można w sposób jednoznaczny przypisach cechy niezgodności z prawem w rozumieniu art. 77 ust.1 Konstytucji. Dopiero bowiem postępowanie odwoławcze ostatecznie przesądzi, czy taka decyzja jest rzeczywiście zgodna, czy też sprzeczna z prawem. Do czasu gdy istnieje możliwość zaskarżenia takiej decyzji brak zaś podstaw, aby inny organ niż organ II instancji przesądził o jej zgodności bądź niezgodności z prawem.

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 19 listopada 2004 r.

Jerzy Matus

Vademecum Podatkowo - Księgowe nr 10/2005