Odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy budynku biurowego
Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny z przeznaczeniem na budowę budynku biurowego. W IV kwartale 2015 r. spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie części budynku, którą od razu wynajęła. W pozostałej części budynku trwają prace wykończeniowe. Budynek zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych po ostatecznym rozliczeniu całości nakładów. Do którego momentu odsetki od kredytu powinny zwiększać nakłady inwestycyjne? Czy do dnia wprowadzenia obiektu do ewidencji, czy do dnia zakończenia całości prac?
| Odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy budynku zwiększają jego wartość początkową do momentu oddania obiektu lub jego części do użytkowania. |
Za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się - w uproszczeniu - wartość zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Ponadto, do kosztu wytworzenia zalicza się m.in. odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (por. art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP).
Tak więc po dniu przekazania środka trwałego do używania odsetki podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Zauważmy, że w przywołanym wyżej przepisie nie wskazano, aby decydującym dla prawidłowego rozliczenia odsetek od pożyczki (kredytu) było przekazanie środka trwałego do używania wraz z jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych.
Tym niemniej rozpoczęcie użytkowania środka trwałego determinuje termin jego wprowadzenia do ewidencji. Jak wynika z art. 16d ustawy o PDOP, przyjęcie do ewidencji powinno nastąpić najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego.
Co istotne, wprowadzenie środka trwałego do ewidencji umożliwia rozpoczęcie jego amortyzacji. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
W przypadku ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.
W przypadku opisanym w pytaniu może powstać wątpliwość, czy część budynku oddana do używania (co zostało potwierdzone uzyskaniem stosownego pozwolenia na użytkowanie) może stanowić odrębny środek trwały podlegający wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych.
Jak stwierdził w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2015 r., nr IBPBI/1/423-81/14/WRz:
"(...) skoro (...) część budynku została, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, oddana do użytkowania, to została ona uznana formalnie za kompletną i zdatną do użytkowania, co oznacza, że zostały spełnione określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki zawarte w definicji środka trwałego. Zatem, w świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, Spółka może rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. (...)"
Podobnie również orzekają sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1274/12 wskazał, iż:
"(...) w przypadku uzyskiwania przychodu z najmu lokali usługowych (...), w budynku, który jest częściowo użytkowany (a tym samym w tej części jego budowa jest zakończona), możliwe jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego środka trwałego w postaci części budynku, która jest "kompletna i zdatna do użytku" (...)." Tak samo uznał NSA w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1711/13, czy też w wyroku z 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 170/11.
Uwzględniając powyższe, w sytuacji, gdy część budynku zostanie przekazana do używania, wraz z decyzją o takim przekazaniu powinno nastąpić wprowadzenie do ewidencji środków trwałych gotowej do użytku części budynku i rozpoczęcie od następnego miesiąca naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Jednocześnie odsetki od części kredytu, naliczone po przekazaniu do używania, części budynku (ustalone według klucza opartego np. na metrażu przyjętej do używania części budynku) podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Na zwiększenie wartości początkowej budynku (nieoddanej do używania) mogą wpływać jedynie odsetki od kredytu dotyczące części budynku wciąż niewykończonej.
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 5 z dnia 2016-02-10