Opakowania zwrotne w obrocie gospodarczym

Obrót opakowaniami zwrotnymi, zarówno sprzedawanymi przez ich producentów i importerów, jak również przez innych podatników, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak prawodawca dał podatnikom możliwość rozliczania tego obrotu na szczególnych zasadach w przypadku opakowań zwrotnych objętych kaucją.

Możliwe są więc dwa warianty rozliczania podatku VAT przy obrocie opakowaniami zwrotnymi:

1) wliczenie opakowań zwrotnych do wartości dostawy towarów - koszt opakowania zwiększa wartość dokonywanej dostawy i tym samym wchodzi do podstawy opodatkowania,

2) traktowanie wydania opakowań zwrotnych jako dostawy odrębnego towaru.

W pierwszym przypadku opakowania są związane z zasadniczą dostawą towarów (sprzedaż piwa w butelkach, które pakowane są w kontenery, na palety itp.) i zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Wówczas wartość opakowania zwrotnego należy uwzględnić w cenie towaru i razem z towarem opodatkować oraz wykazać na fakturze jako jedną pozycję. Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. tak jak dostawa innych towarów, a ich wydanie udokumentowane jest fakturą VAT. Jednakże w tym przypadku wartość wydanych opakowań stanowi obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji gdy następuje zwrot opakowań od nabywcy sprzedawca wystawia fakturę korygującą i wówczas ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrót zmniejsza się m.in. o wartość zwróconych towarów.

W drugim przypadku, jeżeli strony umowy sprzedaży przewidują zwrot opakowań, możliwe jest traktowanie ich jako odrębnego elementu świadczenia zasadniczego (dostawy towarów). Koszt opakowań zwrotnych podlega wówczas wyłączeniu z podstawy opodatkowania w momencie ich wydania, ale wyłączenie to podlega korekcie, w przypadku gdy odbiorca nie zwróci wydanych opakowań w oznaczonym terminie. Ten wariant uregulowany jest w sposób szczególny w przepisach wykonawczych ustawy o VAT, a poniżej omawiamy zasady jego stosowania.

Warto zauważyć, że nabywca otrzymując od producenta towar (butelki) i fakturę VAT z wyszczególnionym podatkiem, nabywa prawo do odliczenia tego podatku. Bez względu na to, czy butelki te będą w kolejnych etapach obrotu traktowane jako opakowania kaucjonowane, czy nie - bez wątpienia ich nabycie jest bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-741/08-4/BD z dnia 16 października 2008 r., który stwierdził, iż: „(…) Dostawcy w momencie dostawy, na opakowania, czyli skrzynki i butelki, wystawiają faktury VAT ze stawką 22%. Są to osobne faktury, na których wyszczególnione są tylko ww. opakowania. W momencie zwrotu tych opakowań - dostawcy wystawiają faktury korygujące. (…) Wnioskodawczyni otrzymując od dostawców towarów faktury VAT na opakowania (butelki i skrzynki) dokonuje w rzeczywistości ich zakupu. Ponadto posiadając poprawną formalnie fakturę VAT stwierdzającą dokonanie zakupu wskazanych powyżej opakowań zwrotnych, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury (…)”.

1. Kiedy wydanie opakowań nie podlega opodatkowaniu?

Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż.

Jak wynika z tego przepisu sam fakt przypisania danemu opakowaniu charakteru zwrotnego nie jest warunkiem wystarczającym do wyłączenia wartości wydanych opakowań z podstawy opodatkowania. Warunkiem koniecznym jest bowiem pobranie przez sprzedawcę kaucji lub określenie jej w umowie. Niespełnienie zaś tego warunku, niezależnie od tego czy opakowanie posiada cechy pozwalające na powtórne użycie, czy też nie, powodować będzie opodatkowanie opakowań. Generalnie więc o tym, czy mamy do czynienia z opakowaniami zwrotnymi, przesądzać będzie umowa między stronami.

Reasumując, wartości opakowań zwrotnych nie wlicza się do wartości towaru i nie uwzględnia się na fakturze, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki:

• nastąpiła sprzedaż towaru w opakowaniu,
  
  

• opakowanie ma charakter zwrotny,
  
  

• sprzedawca pobrał lub określił w umowie kaucję za wydane opakowanie.

Wydanie opakowań zwrotnych za kaucją, jako czynność wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem VAT, nie powinna być dokumentowana fakturą VAT lecz wewnętrznym dokumentem księgowym (np. notą księgową), podobnie jak zwrot tych opakowań. W praktyce spotykamy się także z sytuacją, w której wartość opakowań zwrotnych widnieje poniżej części merytorycznej faktury.

2. Co zrobić, gdy opakowania nie zostaną zwrócone?

W przypadku niezwrócenia opakowań zwrotnych przez nabywcę, sprzedawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych opakowań. Zgodnie z § 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur, fakturę tę należy wystawić nie później niż 7. dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań.

Jeżeli natomiast w umowie nie określono terminu zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania za kaucją opakowań zwrotnych. Czyli w przypadku niezwrócenia opakowań, o terminie wystawienia faktury decydować będzie fakt, czy termin zwrotu tych opakowań został określony w umowie, czy też nie.

Wystawioną fakturę podatnik powinien ująć w prowadzonym przez siebie rejestrze sprzedaży i rozliczyć w deklaracji za okres, w którym wystawił fakturę. Dla prawidłowości rozliczeń podatku VAT związanego z opakowaniami zwrotnymi podatnik powinien prowadzić (w dowolnej formie) ewidencję obrotu tymi opakowaniami.
 

3. Czy kwota kaucji jest wartością brutto?

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.), przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie zaś uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe zapisy, jeżeli z umowy łączącej strony nie wynikają odrębne uzgodnienia, to należy przyjąć, że ustalona bądź pobrana kaucja jest wartością brutto, zawierającą już w sobie kwotę podatku. Trudno zresztą wyobrazić sobie sytuację, w której niesumienny kontrahent niezwracający opakowań kaucjonowanych, uwzględni konieczność dopłaty podatku VAT od wpłaconej uprzednio kaucji.
 

4. Jaką stawkę VAT zastosować na niezwrócone opakowania?

Wbrew pozorom wątpliwości wiązać się mogą z określeniem właściwej stawki podatkowej, jaka powinna być stosowana na fakturze dotyczącej niezwróconych opakowań zwrotnych: czy należy tu stosować stawkę właściwą dla towaru, który znajdował się w opakowaniu zwrotnym, czy też stawkę właściwą dla opakowania zwrotnego?

Zdaniem redakcji, w przypadku gdy za opakowanie pobrana została kaucja należy opakowanie potraktować jako odrębny towar i opodatkować według stawki właściwej dla opakowania, czyli 22%. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tą opcją jest zapis § 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur, w myśl którego w przypadku niezwrócenia w terminie opakowania kaucjonowanego, wystawia się fakturę, nie zaś fakturę korygującą (która miałaby zastosowanie w przypadku, gdyby dokumentowano zmianę ceny towaru).
 

5. Jak udokumentować zwrot opakowań po terminie?

W praktyce często się zdarza, że opakowania zwrotne są oddawane po ustalonym między stronami terminie. Załóżmy, że ustalony między stronami termin zwrotu opakowań przypadał na 12 marca. Z uwagi na brak zwrotu podatnik wystawił 16 marca fakturę na wartość niezwróconych opakowań. Tymczasem kontrahent przywiózł 20 marca opakowania do zwrotu. Co w takiej sytuacji ma zrobić wystawca faktury?

Niestety, przepisy nie zawierają żadnych wskazówek jak postępować w takich przypadkach. Naszym zdaniem jedynym logicznym rozwiązaniem jest wystawienie tu faktury korygującej według ogólnych zasad dotyczących zwrotu towaru, tym bardziej że z regulacji zawartej w § 16 rozporządzenia nie wynika taki zakaz. Z drugiej strony należy również zauważyć, iż żaden przepis nie zwalnia podatnika z obowiązku wystawienia faktury w sytuacji, gdy opakowania zostaną co prawda zwrócone po terminie, ale przed upływem terminu do wystawienia faktury.

W interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-1165/08-4/MP z dnia 31 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „(…) gdy opakowania, za które pobrano kaucję nie zostaną zwrócone przez nabywców, należy uznać, iż nastąpiła dostawa tychże opakowań zwrotnych, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pobrana kaucja stanowi kwotę należną z tytułu dostawy towaru (opakowania), które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Kaucja za opakowania zwrotne niezwrócone w ustawowym terminie jest wartością brutto, zawierającą w sobie kwotę podatku VAT.Niezwrócenie opakowań w terminie określonym umową, nałoży na Wnioskodawcę obowiązek wystawienia faktury VAT, dokumentującej kwotę należności z tytułu niezwróconych opakowań, w terminie 7 dni od dnia, w którym umowa przewidywała ich zwrot.

W przypadku późniejszego (po terminie określonym umową) zwrotu opakowań przez nabywcę, przepisy podatkowe dopuszczają możliwość wystawienia faktury korygującej według ogólnych zasad dotyczących zwrotu towaru (…)”.