Opłaty za przejazd autostradą i za parkingi w "kilometrówce"
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2010 r., nr DD6/033-101-2/MZG/09/PK-579 zmienił dominującą i utrwaloną w praktyce wykładnię, uznającą zwrot pracownikom opłat za parkingi i autostrady w czasie podróży jako inne wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów. Minister Finansów uznał, że takie opłaty mieszczą się w tzw. „kilometrówce”.
W dotychczasowych interpretacjach organów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o PDOP, zwrócone pracownikom udokumentowane wydatki poniesione w czasie podróży służbowej, m.in. opłaty za przejazd autostradą i parkowanie z uwagi na fakt, że nie są z tytułu użycia samochodu, były kosztem uzyskania przychodów. Powszechnie było uznawane, że ograniczenia określone w powołanym przepisie dotyczą wyłącznie zwrotu kosztów przejazdu i nie mają zastosowania do innych udokumentowanych wydatków, których zwrot przysługuje na podstawie Kodeksu pracy i przepisów wykonawczych.
Poglądy te prezentowały w swoich dotychczasowych stanowiskach organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Rzeszowie w decyzji z 27 października 2005 r., nr IS.I/3-4231/8/05 lub Małopolski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 10 marca 2006 r., nr DP1/423-28/06/KK/21617. Podobne opinie, pozytywne dla podatników, prezentował również Urząd Skarbowy w Pile w wyjaśnieniu z 14 grudnia 2004 r., nr PD 423-6/04 oraz Drugi Urząd Skarbowy w Białymstoku w wyjaśnieniu z 21 czerwca 2004 r., nr IIUSpbIA/413/44/04/BB. Opolski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 6 listopada 2006 r., nr PD/423-32/MM/06, uznając przedmiotowe opłaty za koszty uzyskania przychodów spółki, odniósł się do zakresu limitowanych kosztów delegacji, dowodząc, iż pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza dietami przysługuje zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej oraz innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Przepisy wykonawcze nie zawierają natomiast katalogu takich wydatków oraz nie ograniczają ich wysokości, pozostawiając to w gestii pracodawcy. Tak więc to pracodawca decyduje o zwrocie innych wydatków, faktycznie poniesionych przez pracownika odbywającego podróż służbową. Ponieważ wydatki te nie są limitowane, dlatego też ich zwrot następuje w wysokości faktycznie poniesionej. Dla celów podatkowych warunkiem zaliczenia tak ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest odpowiednie ich udokumentowanie i związek z działalnością spółki realizowany w ramach podróży służbowej. Zatem jeśli opłaty parkingowe oraz opłaty za przejazd płatnymi autostradami poniesione były podczas delegacji służbowej przez pracownika i spełniały wskazane powyżej warunki, ich zwrot stanowił koszt uzyskania przychodów dla pracodawcy.
W obrocie prawnym funkcjonują również niekorzystne dla podatników nieliczne interpretacje indywidualne, a w szczególności Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2009 r., nr IPPB5/423-537/09-4/PJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 października 2009 r., nr IBPBI/2/423-824/09/MS, który uprzednio wydawał korzystne dla podatników interpretacje.
Minister Finansów, jak wskazaliśmy na wstępie, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zmienił z urzędu, jako nieprawidłową, jedną z tych korzystnych interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydaną w dniu 2 grudnia 2008 r., nr IBPB3/423-877/08/BG. W ocenie Ministra Finansów, pojęcie „koszty z tytułu używania samochodów”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy o PDOP, obejmuje wszelkie wydatki związane z używaniem samochodu prywatnego przez pracowników na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej. Będą to zatem zarówno tzw. wydatki eksploatacyjne odnoszące się do samochodu, jak również inne koszty używania samochodu ponoszone w trakcie odbywania podróży służbowej, np. opłaty za parkowanie czy przejazd autostradą. O zmianie interpretacji - zdaniem Ministra Finansów - przesądziło stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/09.
Jednak z takim stanowiskiem Ministra Finansów trudno się zgodzić.
Co wynika z analizy przepisów?
W obu ustawach o podatku dochodowym (PDOF i PDOP) są dwa przepisy regulujące zagadnienia wykorzystywania do celów służbowych (do celów przedsiębiorcy) własnych samochodów osobowych pracowników albo obcych (niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych). Chodzi o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46 ustawy o PDOF i art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy o PDOP.
Otóż na podstawie ww. przepisów ustawy o PDOF, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów:
1) wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2) poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
Nieco inne brzmienie ma art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, choć oznacza to samo, czyli, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczamy wydatki z tytułu używania ww. samochodów, ale tylko do wysokości nieprzekraczającej ww. limitów.
Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku należy prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, której wymogi określa ust. 5 art. 16 ustawy o PDOP i ust. 5 i 7 w art. 23 ustawy o PDOF.
Ad 1) Przepis cytowany wyżej jako pierwszy ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na rzecz pracowników z tytułu podróży służbowych. Pracodawca jest obowiązany do zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w podróży służbowej na podstawie art. 775 Kodeksu pracy oraz przepisów wykonawczych, którym jest m.in. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz. U. nr 236, poz. 1990 ze zm.) dotyczące podróży krajowych. Zgodnie z § 5 tego rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca.
Zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje.
Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, ustalonej przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. nr 125, poz. 874 z późn. zm.). Z tytułu tego zwrotu pracownik nie dołącza żadnych rachunków. Z powyższego jednoznacznie wynika, że zwracana pracownikowi kwota stanowiąca iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr jest wyłącznie ryczałtowym zwrotem kosztów przejazdu, a zatem nie jest to zwrot innych wydatków związanych z przejazdem, np. opłat za autostradę i za parking. Nie są to bowiem koszty przejazdu. Zwróćmy też uwagę, że zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu w przypadku przejazdu publicznymi środkami transportu. Zatem w przypadku przejazdu własnym samochodem stawka za kilometr pomnożona przez liczbę kilometrów stanowi swego rodzaju ekwiwalent za koszty przejazdu odzwierciedlający zużycie własnego samochodu (w którym mieści się zużycie paliwa i zużycie samochodu).
Zatem opłaty za autostradę i za parking to inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o których mowa w § 3 ww. rozporządzenia. Wypłacane są one na podstawie przepisów prawa pracy, zatem stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż do poniesienia tych wydatków zobowiązują pracodawcę przepisy prawa pracy.
Ponadto należy zauważyć, że wysokość stawki za jeden kilometr jest niezbyt wysoka. Gdyby przyjąć stanowisko Ministra Finansów za słuszne, często stawka nie pokrywałaby wszystkich kosztów, nawet tych podstawowych.
| Przykład Pracownik własnym samochodem o pojemności 2.0, korzystając z autostrady, odbył podróż służbową z Poznania do Konina i z powrotem. Opłata za autostradę wyniosła 44 zł (2 x 22 zł). Na miejscu pracownik skorzystał z parkingu, gdzie uiścił opłatę 20 zł za 5 godzin. Wykorzystywany samochód na dystansie 200 km spalił 22 litry benzyny, co rodzi koszt 22 litry x 4,75 zł/litr = 104,50 zł. Tak więc pracownik poniósł następujące koszty:
Według ewidencji przebiegu pojazdu pracodawca dokona zwrotu kosztów przejazdu w kwocie 167,16 zł (200 km x 0,8358 zł). Zatem nawet nie uwzględniając kosztów amortyzacji samochodu, pracownik w związku z podróżą służbową (własnym samochodem) poniesie stratę. Byłaby ona znacznie wyższa przy podróżach zagranicznych i tam poniesionych opłatach za autostradę. |
Ad 2) Zupełnie inaczej rozliczane są wydatki z tytułu używania samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Otóż - jak wcześniej stwierdziliśmy - wszystkie wydatki poniesione z tytułu używania samochodu są zwracane na podstawie faktur (rachunków) czy innych dowodów (np. opłat za parking, autostradę itp.), ale tylko do wysokości limitu kilometrów wynikającej z prowadzonej ewidencji przebiegu.
Na koniec okresu rozliczeniowego (poszczególnych miesięcy) podatnik musi porównać dwie kwoty:
a) kwotę narastającą od początku roku wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu,
oraz
b) kwotę narastającą od początku roku wynikającą z sumowania faktycznych wydatków z tytułu używania pojazdu.
Jeżeli kwota z punktu b) okaże się być mniejszą lub równą kwocie z punktu a), to jest ona w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Jeżeli natomiast na koniec danego miesiąca wystąpi nadwyżka kwoty z punktu b) nad kwotą z punktu a), to nadwyżka ta nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. W tym przypadku kosztem uzyskania przychodu będzie kwota ustalona na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu.
| Przykład W maju 2010 r. podatnik poniósł udokumentowane fakturami i rachunkami wydatki związane z eksploatacją samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych w kwocie 5.000 zł. Wydatki te zostały ujęte w miesięcznym zestawieniu wydatków. Limit wydatków wynikający z ewidencji przebiegu pojazdu wynosi 6.000 zł. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko kwotę w wysokości 5.000 zł, czyli tylko tyle, ile wynika z dokumentów (faktur, rachunków, paragonów itp.). |
Podsumowując:
W przypadku używania samochodu w podróży służbowej pracownik nie dołącza żadnych rachunków związanych z używaniem samochodu, np. za paliwo, naprawy, ubezpieczenie, wymianę części zamiennych itp. Nie ma żadnego znaczenia, jakie wydatki poniósł na samochód, pracownik zawsze otrzymuje tylko kwotę wynikającą z pomnożenia liczby przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr. Natomiast opłaty za parking i autostradę to nie są wydatki poniesione na używanie samochodu, są to inne wydatki, zwracane na podstawie dokumentów (rachunków, faktur, biletów itp.). Jeszcze zwróćmy uwagę, że przyjmując za słuszne stanowisko Ministerstwa Finansów pracownik, który nie opłacał parkingów ani nie jechał autostradą, otrzyma tyle samo do zwrotu, co pracownik, który takie wydatki poniósł, oczywiście jeśli taką samą liczbę kilometrów przejechali. Czyli ten pracownik nie otrzymałby zwrotu tych wydatków.
Natomiast w drugim przypadku - czyli używania przez firmę samochodów niewprowadzonych do ewidencji - zwrot wydatków następuje do wysokości limitu na podstawie dokumentów (rachunków, paragonów, polis ubezpieczeniowych itp.).
W świetle powyższego, nie można interpretować obu tych przepisów na zasadzie analogii, tak jakby „kilometrówka” w jednym i drugim przypadku oznaczała to samo. Bo nie oznacza, a różnice są zasadnicze.
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 17 z dnia 2010-06-10