Przedwcześnie wykazany VAT

Ogólna zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi (co ma również zastosowanie do faktur za częściowe wykonanie usługi).

Od powyższej zasady ustawodawca określił jednak liczne wyjątki, które wymienił m.in. w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT. Do wyjątków tych należą m.in. usługi transportowe czy budowlane.

Termin wystawienia faktury a obowiązek podatkowy

Co do zasady, fakturę wystawić należy nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli podatnik określa na fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży (czyli w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym) fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Jednak dla niektórych rodzajów czynności wykonywanych przez podatników VAT ustawodawca określił szczególne zasady dokumentowania. Chodzi tu właśnie o te czynności, w stosunku do których w sposób szczególny określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Wyjątkiem od tej zasady są faktury dokumentujące dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne oraz usługi wymienione w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usługi w zakresie rozprowadzania wody, usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne. Faktury dokumentujące tego rodzaju usługi mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, ale wyłącznie w przypadku gdy faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Wcześniejsze wykazanie obowiązku

Z tym zagadnieniem mają najczęściej problem podatnicy świadczący usługi czy dokonujący dostawy towarów, w stosunku do których ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Problem zobrazuję na przykładzie usług transportowych. Jak wynika z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku usług transportu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi transportu, dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 29 dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego czy zapłaty dokonano czy też nie. W takiej sytuacji dzień otrzymania zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jeżeli płatności dokonano np. 15. dnia od dnia wykonania usługi, to tego dnia powstaje obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z § 15 powołanego rozporządzenia, fakturę dokumentującą usługę transportową należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku. Zatem ostateczny termin wystawienia faktury, to data powstania obowiązku podatkowego, czyli najpóźniej 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, to wówczas będzie to dzień zapłaty.

Faktura może zostać wystawiona również przed powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług transportowych faktura VAT najwcześniej może być wystawiona w dniu, w którym usługa została wykonana. Przy czym wystawienie faktury w tym dniu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, o ile w tym dniu nie dokonano zapłaty. Zatem w przypadku usług transportowych, termin wystawienia faktury VAT nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Jednak w praktyce często zdarzają się sytuacje, kiedy podatnik świadczący usługi transportowe dla ułatwienia ewidencjonowania nie czeka na moment zapłaty i wystawia fakturę VAT z chwilą wykonania usługi, równocześnie wykazując ją w ewidencji sprzedaży. Wydawałoby się, że takie postępowanie nie powinno wywoływać negatywnych skutków, skoro podatek został wykazany w deklaracji i uiszczony przez sprzedawcę wcześniej niż powinien to uczynić.

Jednak już w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. NSA (sygn. akt FPS 2/02) stwierdził, iż bez względu na to, kiedy faktura została wystawiona - powinna zostać rozliczona w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na szczególną uwagę zasługuje także wyrok NSA z 20 września 2006 r. (sygn. akt I FSK 1201/05). Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem WSA w Gliwicach, który uznał, że obowiązek podatkowy może powstać ?w przedziale czasowym?, rozumianym w ten sposób, że to podatnik określa dzień powstania tego obowiązku w tym przedziale. NSA dodał, że w przepisach określających obowiązek podatkowy, ustawodawca posługuje się sformułowaniami nie pozostawiającymi żadnej wątpliwości, że chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy. Taka jest bowiem natura obowiązku podatkowego, jako kategorii obiektywnej, powstającej w momencie określonym przez ustawodawcę a nie przez podatnika. Zarówno Dyrektywy UE jak i orzecznictwo ETS nie pozostawiają co do tej kwestii żadnej wątpliwości.

Jak podkreślił Sąd, poglądu tego nie obala użyte sformułowanie ?nie później jednak niż 30. dnia?. Użyte w przepisie wyrażenie ?jednak? przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego, jako ostatniego dnia upływu określonego w ustawie terminu. Nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nie otrzymania zapłaty w określonym ustawą terminie, podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Takiej możliwości ustawa nie daje.

Brak sankcji

Należy jednak podkreślić, iż sytuacja przedwczesnego rozliczenia podatku VAT nie stanowi przesłanki do ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to z art. 109 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie stosuje się w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Aleksandra Węgielska