Przewodnik po stawkach podatku VAT

1. Ogólne zasady określania stawki VAT

Od 1 stycznia 2011 r. obowiązują następujące stawki VAT: 23%, 8%, 5%, 0%. Oprócz tego, dostawa niektórych towarów oraz świadczenie niektórych usług korzysta ze zwolnienia z VAT. W praktyce zwolnienie to traktowane jest na równi z kolejną stawką podatkową.

Stawki 23% i 8% podatku zostały wprowadzone na okres przejściowy, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. zastępując obowiązujące poprzednio stawki 22% i 7%.

Omawiając zasady stosowania stawek podatkowych nie sposób pominąć istotnej kwestii, jaką jest możliwość kolejnych zmian w wysokości opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji niekorzystnej relacji państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto w kolejnych latach podatkowych.

Mocą ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726) wprowadzono m.in. zmiany do ustawy o VAT. Zmiany te wejdą w życie jedynie przy założeniu, że relacja państwowego długu publicznego do produktu krajowego brutto według stanu na dzień 31 grudnia kolejnych lat (2011, 2012 lub 2013), ogłoszona przez Ministra Finansów, w terminie do dnia 31 maja kolejnego roku, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", przekroczy 55%. W takim przypadku podstawowa stawka VAT może wzrosnąć nawet do 25%.

Potencjalne zmiany stawek VAT wynikają z dodanego art. 146f ustawy o VAT i skonstruowane są dość specyficznie, w związku z czym łatwiej zaprezentować je w formie tabelarycznej.

Zmiany stawek VAT, przy założeniu że relacja państwowego długu publicznego
do produktu krajowego brutto będzie większa niż 55%

Uwaga

Należy pamiętać, że za prawidłową klasyfikację wyrobu lub usługi odpowiedzialny jest wyłącznie podatnik dokonujący sprzedaży. Jeśli obniżona stawka VAT uzależniona jest od symbolu statystycznego, a podatnik ma problemy z klasyfikacją - to organem rozstrzygającym w tym zakresie jest Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi.

2. Towary opodatkowane stawką 5%

Obniżona do 5% stawka VAT obowiązuje na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, a listę towarów objętych 5% stawką zawiera załącznik nr 10 do tej ustawy.

Stawką 5% VAT opodatkowane są m.in.: rośliny inne niż wieloletnie, zwierzęta żywe, ryby, mięso, oleje, przyprawy, wyroby mleczarskie, owoce, soki z owoców i warzyw, pieczywo świeże, pieczywo chrupkie oraz tosty z chleba i podobne tosty, chleb przaśny (maca) i bułka tarta, makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne, kuskus, gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Ponadto w załączniku tym, jako opodatkowane według stawki 5%, wymienia się także książki drukowane oznaczone stosowanymi symbolami ISBN, mapy wytwarzane metodami poligraficznymi (z wyłączeniem ulotek), wydawnictwa w alfabecie Braille’a, książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach (oznaczone symbolami ISBN), czasopisma specjalistyczne oraz nuty w formie drukowanej.

3. Towary i usługi opodatkowane stawką 8%

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawkę 8% stosuje się do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przepis art. 41 ust. 12 dotyczy stosowania 8% stawki VAT w przypadku dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Załącznik nr 3 obejmuje obszerną listę artykułów spożywczych, nawozów, towarów związanych z ochroną zdrowia, wyrobów sztuki ludowej, towarów przeznaczonych do ochrony przeciwpożarowej (poz. 1-134).

Uwaga

Wymienione w pozycji 76 i 77 załącznika nr 3 odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt i obuwie dziecięce opodatkowane są 8% stawką tylko do 31 grudnia 2011 r., po tym terminie stawka wzrośnie do 23%.

Usługi opodatkowane 8% stawką VAT wymienione są w pozycjach 135-187 załącznika nr 3 i są to m.in.: usługi związane z rolnictwem, leśnictwem, usuwanie odpadów, transport, zakwaterowanie, usługi radiowo-telewizyjne, wstęp na imprezy sportowe, rekreacyjne, kulturalne.

Ponadto na mocy art. 120 ust. 2 i 3 stawkę 8% stosuje się do importu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków oraz do dostawy dzieł sztuki dokonywanej przez podmioty określone w tym przepisie oraz do wewnątrzwspólnotowego nabycia dzieł sztuki.

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie VAT stawkę 8% stosuje się na towary i usługi określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Są tam wymienione m.in. trzmiele, entomofagi oraz określone artykuły sanitarne, które podlegają stawce 8%, w przypadku gdy są przedmiotem dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu. W załączniku wymienione są ponadto m.in.: usługi związane z wyżywieniem (poza sprzedażą alkoholu), usługi badania zwierząt rzeźnych i mięsa wykonywane przez lekarzy weterynarii oraz odpłatność z tytułu przewozu bagażu podręcznego, realizowanego łącznie z przewozem pasażerów, jeśli przewóz ten opodatkowany jest według stawki 8%, usługi naprawy obuwia, odzieży, rowerów oraz usługi fryzjerskie.

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie VAT obniżona do 8% stawka podatku ma zastosowanie do robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a także do:

• obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
   
• lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

w zakresie, w jakim wymienione obiekty nie stanowią obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Na mocy § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, obniżona do 8% została stawka VAT w stosunku do nabywanych przez podatników podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej następujących nawozów i pasz: azotanu potasu (saletry potasowej), siarczanu magnezowego (siarczanu magnezu) i pozostałych azotanów (azotanu wapniowego i azotanu magnezu) oraz makuchów i innych stałych pozostałości po ekstrakcji tłuszczów lub olejów pochodzenia roślinnego, mąki i mączki z nasion lub owoców oleistych z wyłączeniem gorczycy, związków fosforowych do mieszanek paszowych i chlorku potasu. Stawka ta dotyczy zarówno dostaw krajowych, nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i importu ww. towarów. Ponieważ obniżona stawka obowiązuje tylko w sytuacji gdy nabywcami są podatnicy podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej - warunkiem zastosowania tej stawki jest złożenie stosownego oświadczenia, z którego wynika, że nabywca jest podatnikiem jednego z tych podatków i że nabywane towary posłużą jako nawozy.

Na podstawie § 7 ust. 7 ww. rozporządzenia stawkę 8% stosuje się do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Dotyczy to przypadków, w których przedmiotem dostawy są budynki i budowle lub ich części opodatkowane według stawki 8% (budynki mieszkalne i lokale mieszkalne) trwale związane z gruntem, objętym prawem wieczystego użytkowania.

Obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się również do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium kraju bez konieczności uzyskania pozwolenia, o którym mowa w art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. nr 45, poz. 271 ze zm.).

4. Towary i usługi opodatkowane stawką 0%

Zgodnie z art. 41 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, stawkę podatku VAT w wysokości 0% stosuje się w eksporcie i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, przy zachowaniu warunków określonych w art. 41 ust. 5 i 6 oraz art. 42. Od powyższej reguły ustawodawca określił liczne wyjątki, w przypadku których podatnik ma również prawo stosowania stawki 0%. Wyjątki te zawarte są w ustawie oraz rozporządzeniu w sprawie VAT.

W art. 83 ustawy o VAT wymieniona jest szczegółowa lista towarów i usług objętych stawką 0%. Powyższy wykaz obejmuje m.in.:

• dostawy: różnego rodzaju statków dla armatorów morskich i części do tych statków, środków transportu lotniczego, towarów służących do zaopatrzenia statków i samolotów, towarów do wolnych obszarów celnych, towarów przeznaczonych do przerobu (uszlachetniania) na terytorium kraju, sprzętu komputerowego (wymienionego w załączniku nr 8),
   
• usługi w zakresie: kontroli ruchu lotniczego, obsługi lotów, ratownictwa morskiego, najmu (czarteru) środków transportu wodnego i lotniczego, obsługi statków, remontu statków oraz środków transportu lotniczego, organizacji eksportu i importu towarów, transportu międzynarodowego, przerobu (uszlachetniania) towarów,
   
• import: środków transportu morskiego i rybołówstwa oraz części do tych środków, środków transportu lotniczego używanych w lotnictwie cywilnym.

Ponadto na mocy art. 119 ust. 7 usługi turystyki, których podstawą opodatkowania jest marża, podlegają opodatkowaniu stawką 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty.

Na podstawie art. 129 ust. 1 stawkę 0% stosuje się do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie Tax Free, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Na mocy § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie VAT, stawka 0% stosowana jest do usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Stawka ta dotyczy zarówno świadczenia usług krajowych, jak i importu usług, jeżeli pisemna umowa o świadczenie tych usług została zarejestrowana przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych. Jeżeli usługi są tylko w części finansowane z ww. środków "pomocowych", stawka 0% stosowana jest tylko do tej części usług, pod warunkiem że wynika to z zawartej i zarejestrowanej umowy oraz wystawionej faktury.

W § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia określono zasady stosowania 0% stawki VAT przy świadczeniu na terytorium kraju usług transportu międzynarodowego oraz ściśle określonych usług związanych z transportem morskim, lotniczym i kolejowym.

Stosownie do § 11, stawkę 0% stosuje się w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz określonych instytucji Unii Europejskiej, organizacji międzynarodowych, sił zbrojnych NATO, misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych.

Na mocy § 12, stawkę 0% stosuje się w stosunku do dostawy towarów objętych procedurą składu celnego i wprowadzanych do składu celnego z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Jednym z warunków stosowania obniżonej stawki jest, aby dostawa dokonywana była na rzecz podatnika VAT.

5. Zwolnienia z podatku VAT

Zwolnieniu z VAT podlegają czynności wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 2-41 wraz z warunkami i zastrzeżeniami określonymi w ust. 2-20 tego artykułu. Warunki korzystania ze zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 określone są szczegółowo przez ustawodawcę (bez przytaczania symboli statystycznych) i dotyczą m.in.:

• dostawy: towarów używanych, własnych produktów rolnych, znaczków pocztowych, ludzkich organów, krwi, złota dla NBP, terenów niezabudowanych, budynków w ramach pierwszego zasiedlenia, produktów spożywczych dla organizacji pożytku publicznego,
   
• usług świadczonych przez spółdzielnie mieszkaniowe, techników dentystycznych,
   
• działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie;
   
• usług pocztowych, w zakresie ochrony zdrowia, usług edukacji, zakwaterowania w bursach i internatach, usług i dostawy towarów realizowanych przez organizacje o charakterze politycznym, związkowym oraz religijnym, usług związanych ze sportem, kulturalnych, ubezpieczeniowych i finansowych, pomocy społecznej oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej;
   
• usług w zakresie wynajmu nieruchomości mieszkalnych, usług ubezpieczeniowych, udzielania kredytów, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych.

Zwolnienia określone w art. 44 ustawy, dotyczą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 5-8, tj. towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku oraz towarów, o których mowa w art. 36 ust. 1 (objętych na terytorium innego państwa członkowskiego jedną z procedur celnych).

W art. 45-82 ustawy określone są szczegółowo zwolnienia z tytułu importu towarów, bez skrótowych odwołań do przepisów prawa celnego. Zwolnień z importu dotyczy również załącznik nr 7 do ustawy, który jest wykazem towarów produkowanych przez ONZ takich jak filmy edukacyjne, kroniki filmowe, zapisane nośniki dźwięku, wzory, modele, makiety itd. przeznaczone do celów pokazowych, których import podlega zwolnieniu - bez względu na cel, w jakim mają być wykorzystane.

Na mocy art. 45 ust. 1 pkt 10 zwolnieniu podlega import gazu w systemie gazowym lub gazu wprowadzanego do systemu gazowego lub sieci gazociągów kopalnianych ze statków przewożących gaz, a także energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 i 2 ustawy zwolnienie przysługuje organizacjom międzynarodowym, które prowadzą na terytorium Polski działalność w zakresie zadań publicznych określonych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536 ze zm.).

Stosownie do art. 122 ustawy zwolnieniu z podatku podlega dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego.

Zwolnienia z VAT przysługują ponadto na mocy § 13 ust. 1 pkt 1-25 rozporządzenia w sprawie VAT i dotyczą m.in.: dzierżawy gruntów rolniczych, dostawy używanych samochodów osobowych, usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, zarządzania NFI, zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi i samorządowymi, usług obozów i kolonii, użytkowania wieczystego gruntów rolniczych, przeznaczonych na cele rolnicze, usług telekomunikacyjnych świadczonych w trakcie zbiórki publicznej, importu towarów w ramach procedury uszlachetniania biernego, importu paliwa, zwolnionego od cła.

Zwolnienia dotyczące importu towarów określone są dodatkowo w § 14 i § 15 rozporządzenia w sprawie VAT.

Na mocy § 16 rozporządzenia, zwolnieniu z podatku podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przemieszczonych na terytorium kraju przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, w przypadku gdy na terytorium kraju na tych towarach mają zostać wykonane usługi na rzecz tego podatnika.

Zgodnie z § 17 zwolnieniu od podatku VAT podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wprowadzanych do składu celnego. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest przeznaczenie towarów do odprzedaży w składzie celnym podatnikowi VAT.

Reasumując, podatnik dokonując sprzedaży towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju musi przeanalizować w świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie VAT, czy nie obejmują go wyjątki pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki VAT lub zwolnienia z opodatkowania. Jeśli żaden z tych przepisów nie ma do niego zastosowania - podatnik stosuje stawkę podstawową.