Działanie systemu reklamowego pozwalającego na uzyskiwanie często relatywnie dużych zarobków w zamian za udostępnienie części strony internetowej jest bardzo proste. Osoba prowadząca witrynę internetową umieszcza na niej w wyznaczonym miejscu odpowiedni kod umożliwiający zainteresowanemu przedsiębiorcy wyświetlanie i pełną kontrolę nad emitowanymi reklamami.
Sam bloger nie ma wpływu na treści umieszczone w polu reklamowym, albowiem tematyka reklam jest, co do zasady, automatycznie dopasowywana przez system w zależności od charakteru strony. Na wysokość wypłacanego przez reklamodawcę wynagrodzenia wpływają ustalone wcześniej stawki oraz ilość kliknięć w reklamę.
Jako problematyczne jawi się przede wszystkim określenie charakteru wskazanej wyżej, nienazwanej umowy. Nosi ona bowiem znamiona różnych rodzajów umów (m.in. o dzieło, zlecenia, najmu, dzierżawy). W zależności od przyjęcia, do którego typu jej najbliżej, odmiennie będą kształtowały się konsekwencje podatkowe na gruncie podatku dochodowego.
Osoby udostępniające na swych witrynach miejsca reklamowe rozliczając się z fiskusem utrzymują zwykle, że uzyskiwanie z tego tytułu przychodów należy, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, zaliczyć do przychodów z tytułu umowy podobnej do umowy dzierżawy (ewentualnie najmu) i można opodatkować je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a więc zgodnie z art. 6 ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stosując w tym zakresie stawkę 8,5 %.
Z kolei organy podatkowe, nie dostrzegając podobieństwa do umowy dzierżawy, przyjmują często, że przychody z udostępniania miejsca reklamowego na stronie internetowej stanowią na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT przychody z innych źródeł.
Wątpliwości te rozstrzygnął WSA w Łodzi wydając dnia 29 czerwca 2012 r. wyrok (sygn. akt I SA/Łd 657/12) uchylający interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zgodnie z której treścią jeśli podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, to przychody uzyskiwane przez niego z tytułu umieszczania reklam na swojej stronie internetowej powinny być traktowane jak przychody z innych źródeł. Sąd, uwzględniając skargę na tę interpretację, zgodził się z podatnikiem, iż udostępnianie miejsca na stronie internetowej pod reklamy ma charakter umowy zbliżonej do umowy dzierżawy, uregulowanej w art. 693 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Sąd podkreślił jednak, iż nie można jej jednak uznać za dzierżawę sensu stricto, gdyż strona internetowa nie jest, mimo swojego niematerialnego charakteru, ani prawem, ani tym bardziej podlegającą wydaniu rzeczą, które w świetle przepisów prawa cywilnego jako jedyne mogą stanowić przedmiot dzierżawy.
Z samej treści art. 6 ust. 1a o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika jednak, iż ma on zastosowanie nie tylko do umów najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy, ale też do umów do nich podobnych. Uzasadniając wyrok WSA w Łodzi Sąd odwołał się do wykładni funkcjonalnej, której zastosowanie pozwala na wykazanie podobieństwa między nienazwaną umową zawartą przez podatnika a umową dzierżawy. Celem pierwszej z wymienionych umów jest wydanie kontrahentowi części strony internetowej do korzystania, w związku z czym właściciel witryny traci nad nią władztwo - nie może bowiem ani sam czynić użytku z zajętej części, ani udostępniać jej innym podmiotom. Jak zauważył Sąd: "zakres obowiązków stron takich umów jest zatem analogiczny jak w umowie dzierżawy".
Stanowisko łódzkiego WSA znajduje potwierdzenie również w innych wypowiedziach judykatury - WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 25/10), WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r.(sygn. I SA/Kr 60/10). Skargę kasacyjną od tego ostatniego wyroku oddalił NSA wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., o sygn. II FSK 1548/10.
Należy zaznaczyć, że powyższe rozważania odnoszą się do osób fizycznych, które prowadząc swoje strony internetowe nie uzyskują z tego tytułu pokaźnych dochodów. Regularna, ciągła, przynosząca duże zyski aktywność internetowa będzie bowiem nosiła znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i w taki też sposób zostanie opodatkowana w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.
W praktyce wskazanie konkretnego momentu przekształcenia się działalności sporadycznej (nieprofesjonalnej) w gospodarczą może okazać się trudne. Choć przedstawione wyżej zagadnienie jest stosunkowo nowe, należy spodziewać się rosnącej liczby wyroków i interpretacji w przedmiocie czerpania dochodów z udostępniania miejsc reklamowych w Internecie, które staje się coraz popularniejszą formą zarobkowania.
Jarosław Włoch
Aplikant radcowski, konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.
