Szczególne terminy odliczania podatku naliczonego

1. Rozporządzanie towarami jak właściciel

Samo dysponowanie fakturą VAT dokumentującą nabycie nie jest wystarczającą przesłanką do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Aby móc skorzystać z prawa do odliczenia VAT, należy przestrzegać zasady, iż prawo do odliczenia podatku, w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, albo przed wykonaniem usługi, powstaje dopiero z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Warunek wykonania usługi nie musi jednak być spełniony w przypadku usług, dla których ustawodawca określił w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. w przypadkach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT.

Zasady tej nie stosuje się również w przypadku, gdy nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub wykonanie usługi następuje przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Uwaga

W przypadku gdy podatnik w jednym miesiącu otrzyma fakturę, a prawo do dysponowania towarem jak właściciel (lub wykonanie usługi) nabędzie w kolejnym miesiącu, lecz przed terminem do złożenia deklaracji za miesiąc otrzymania faktury - podatek naliczony może być rozliczony już w deklaracji za miesiąc otrzymania faktury.

2. Termin odliczenia VAT z faktur za media

W niektórych przypadkach szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wiąże się również ze szczególnymi zasadami odliczania podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług. Tak jest w przypadku tzw. usług powszechnych, do których należą m.in.:

• dostawa energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
   
• usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne,
   
• usługi w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie mediów, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy.

Termin odliczenia związany jest więc wyłącznie z terminem płatności określonym na fakturze. Nie ma w tym przypadku znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data jej otrzymania. Przy czym niewątpliwie podatnik musi dysponować fakturą, aby móc ją rozliczyć. Nie jest również istotny termin, w którym podatnik uregulował należność wynikającą z faktury. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał odliczenia w powyższym terminie, może to uczynić w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Wynika to z art. 86 ust. 11 tej ustawy. Zatem przy usługach powszechnych podatnik ma trzy okresy na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przy fakturze zbiorczej za media, wystawianej za kilka okresów rozliczeniowych, w przypadku gdy do każdego z nich został przypisany osobno termin płatności, podatek naliczony powinien być rozliczony także osobno, z uwzględnieniem poszczególnych terminów płatności wynikających z tej faktury.

Może się również zdarzyć sytuacja, że termin płatności nie zostanie określony na fakturze oraz nie będzie zawarta w niej informacja, jakiego okresu dotyczy. W ustawie o VAT odniesiono się wyłącznie do sposobu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za media, która określa termin płatności. Zatem gdy nie określono terminu płatności na fakturze, należy stosować ogólne zasady odliczania podatku naliczonego.

3. Odliczenie podatku naliczonego od importu

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku od importu usług za ten okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). Dokonując importu usług podatnik wystawia fakturę wewnętrzną, w której wykazuje kwotę podatku i podatek wynikający z tej faktury rozlicza w deklaracji jako podatek należny. Jednocześnie jednak kwotę tę wpisuje w deklaracji jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Ogólna zasada odliczania VAT pozwala także podatnikom na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Takie same zasady odliczania podatku naliczonego, jak przedstawione powyżej, obowiązują w przypadku odliczania kwot podatku z tytułu importu towarów, który rozliczany jest zgodnie z art. 33a i 33b ustawy o VAT. Odliczenie następuje tu - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2a i 2b - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od rozliczanego w ten sposób importu towarów.

4. Podatek wynikający ze spisu z natury

Odliczenie podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed utratą lub rezygnacją z prawa do zwolnienia z VAT jest możliwe wyłącznie za zgodą naczelnika urzędu skarbowego. Odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ust. 10 pkt 4 ustawy o VAT można dokonać nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano spisu. Należy jednak pamiętać, że także i w tym przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, co oznacza, że podatnik ma również prawo do odliczenia VAT w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podstawą dokonania odliczenia jest sporządzony przez podatnika spis z natury zapasów towarów posiadanych w dniu przekroczenia limitu uprawniającego do zwolnienia z VAT. Spis mogą sporządzić też podatnicy, którzy dobrowolnie rezygnują z przysługującego im prawa do zwolnienia podmiotowego.

5. Odliczanie VAT przez małych podatników rozliczających się metodą kasową

Kasowa metoda rozliczeń polega na tym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał nie według zasad ogólnych, ale z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli więc należność nie zostanie uregulowana w ciągu 90 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstawał będzie owego 90. dnia. Natomiast wcześniejsze uregulowanie całości lub części należności powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Mali podatnicy rozliczający się metodą kasową w sposób szczególny dokonują również rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 16 ustawy o VAT mogą oni obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony, dopiero w rozliczeniu za kwartał, w którym:

• uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury;
   
• dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji celnych

- nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego.

Tak samo więc jak w przypadku podatku należnego, gdzie obowiązek podatkowy został związany z uregulowaniem należności przez kontrahenta, tak przy podatku naliczonym możliwość jego odliczenia została związana z uregulowaniem należności przez podatnika. Należy zwrócić uwagę, iż zarówno w odniesieniu do podatku należnego, jak i podatku naliczonego nie ma mowy o otrzymaniu lub uiszczeniu zapłaty, lecz o uregulowaniu należności, co wskazuje, iż chodzi tu o wszystkie sposoby wygaśnięcia należności w tym np. o potrącenie. Przy czym o ile obowiązek podatkowy w podatku należnym na pewno powstanie (choć odsunięty w czasie), nawet gdy kontrahent nie ureguluje swojej należności, o tyle brak uregulowania należności przez podatnika uniemożliwia mu dokonanie odliczenia.

Podstawowym warunkiem nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez małego podatnika rozliczającego się z podatku VAT metodą kasową jest więc uregulowanie całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury bądź dokonanie zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji celnych. Odliczenie nie może nastąpić jednak wcześniej niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego.

Odliczenie podatku naliczonego przez podatnika rozliczającego się metodą kasową może nastąpić bądź w rozliczeniu za okres, w którym ureguluje należność wynikającą z faktury, z której podatek chce odliczyć, albo też w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów.

6. Otrzymanie korekty faktury VAT - kiedy odliczyć VAT?

W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, obniżającą bądź podstawę opodatkowania bądź też sam podatek VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Zasada ta określona została w przepisie art. 86 ust. 10a ustawy o VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 10a zawiera również uregulowanie, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

7. Rozliczenie podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji

Mimo niezwykle korzystnego dla podatników, bo aż trzymiesięcznego ogólnego terminu na odliczenie podatku naliczonego, zdarzają się w praktyce sytuacje, w których podatnik z różnych względów w ustawowym terminie nie dokonał odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wynikającym z przepisów terminie, może on obniżyć kwotę podatku poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pamiętać przy tym należy, że przy dokonywaniu korekty deklaracji, należy mieć na względzie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dotyczące korekt.