VAT od paliwa do samochodów "z kratką"

1. Wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące zmian w VAT

W publikowanych na stronie internetowej (www.mf.gov.pl) wyjaśnieniach, zatytułowanych: "Najważniejsze zmiany w VAT od dnia 1 stycznia 2011 r.", aż pięć stron poświęcono zmianom dotyczącym zasad odliczania VAT od nabycia niektórych pojazdów oraz od nabycia paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Zmiany przepisów w tym zakresie zostały dokonane w ostatnich dniach roku 2010 i to w sposób budzący szereg wątpliwości. Broszura Ministra Finansów miała te wątpliwości usunąć, jednak w odniesieniu do odliczania VAT od leasingowanych pojazdów osiągnięto cel odwrotny od zamierzonego.

W szczególności mowa tu o zamieszczonej na stronie 21 uwadze o następującej treści:

"(…) Ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. paliw dotyczy również pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym tzw. samochodów z "kratką"), z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych pełnym odliczeniem podatku, o których mowa wyżej w punkcie A, użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, nawet tych zawartych przed dniem 1 stycznia 2011 r., w odniesieniu do których przysługiwało na dzień 31 grudnia 2010 r. pełne prawo do odliczenia. (…)"

W punkcie "A" wspomnianym w cytacie wyjątek obejmuje samochody spełniające określone warunki (wielozadaniowe, vany, samochody o odpowiednio długiej części do przewozu ładunków, lub z otwartą częścią do przewozu ładunków itd.), czyli samochody wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652).

Przypomnijmy, iż niektóre z samochodów, których nabycie i użytkowanie na podstawie umów leasingu do końca 2010 r. w świetle orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07), wyjaśnień Ministra Finansów oraz organów podatkowych uprawniało do pełnego odliczania VAT (pod warunkiem związku dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną), utraciły to prawo z dniem 1 stycznia 2011 r. Mowa tu o samochodach o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony i niespełniających żadnego z warunków określonych do 31 grudnia 2010 r. w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT, a po tym dniu - w art. 3 ust. 2 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Wprowadzone na okres dwóch lat, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. ograniczenie w odliczaniu VAT od zakupu oraz rat leasingowych w przypadku umów, których przedmiotem są pojazdy niespełniające ustawowych warunków do pełnego odliczenia nie dotyczy pewnej grupy pojazdów. Nie dotyczy ono pojazdów o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg i posiadających homologację samochodów ciężarowych, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu itp., jeśli tylko umowy te były zawarte przed 1 stycznia 2011 r. i zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym do 31 stycznia 2011 r.

2. Wątpliwości podatników i stanowisko redakcji

Nasi Czytelnicy stawiają często tezę, iż w odniesieniu do pojazdów używanych na podstawie zarejestrowanych umów leasingowych pełne odliczenie przysługuje nie tylko w odniesieniu do VAT od czynszu, ale również do nabywanego paliwa do napędu takich pojazdów. Ich zdaniem wynika to z treści cytowanego na wstępie wyjaśnienia Ministra Finansów.

Na łamach naszego czasopisma wyjaśnialiśmy (i nadal podtrzymujemy to stanowisko), iż w stosunku do samochodów niespełniających ustawowych warunków do pełnego odliczania VAT - prawo do odliczania VAT od paliwa nie przysługuje, niezależnie od tego czy samochód jest własnością użytkującego, czy jest przedmiotem leasingu i czy umowa została zarejestrowana w urzędzie skarbowym, czy też nie.

3. Co wynika z przepisów?

Z brzmienia przepisów wprost wynika, iż odliczenie VAT od nabycia paliwa nie ma zastosowania do samochodów będących przedmiotem m.in. umów leasingu, jeśli nie spełniają warunków określonych w art. 3 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Art. 6 ww. ustawy stanowi, iż ograniczenia w odliczaniu wynikającego z art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy. Wyłączenie to obowiązuje po spełnieniu warunku rejestracji umowy leasingu w urzędzie skarbowym.

Jak widać ustawodawca w art. 6 nie wyłączył działania art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., a właśnie z tego przepisu wynika ograniczenie w odliczaniu VAT od nabycia paliwa. Stąd wniosek, że umowy leasingu, których przedmiotem są tzw. samochody "z kratką", jeśli zostały zawarte przed 1 stycznia 2011 r. i zarejestrowane zostały w urzędzie skarbowym w terminie do 31 stycznia 2011 r. uprawniają do odliczania całego VAT od rat leasingowych, jednak nie uprawniają do odliczania VAT od paliwa.

Jest to logiczne biorąc np. pod uwagę dwa identyczne samochody z kratką, z których jeden został zakupiony a drugi wzięto w leasing w 2010 r. Przy nabyciu samochodu odliczono cały VAT. Podatek naliczony od leasingu również jest odliczany w całości, jeśli umowa została zarejestrowana w urzędzie skarbowym. W stosunku do obydwu samochodów natomiast podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa. Gdyby prawo takie przysługiwało jedynie w stosunku do samochodu leasingowanego, a nie przysługiwałoby w stosunku do samochodu stanowiącego własność podatnika, takie rozróżnienie pozbawione byłoby jakiegokolwiek uzasadnienia.

4. Jak ustalić, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT od leasingowanych samochodów?

Zagadnienie odliczania VAT od rat leasingowych oraz od nabycia paliwa do samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przedstawimy w formie graficznej.

OSKP* - okręgowa stacja kontroli pojazdów

5. Jak czytać wyjaśnienie resortu finansów?

Zdaniem redakcji cytowaną na wstępie uwagę, zawartą na str. 21 wyjaśnień publikowanych na stronie www.mf.gov.pl należy odczytywać tak, jakby niepogrubiony fragment stanowił wtrącenie:

Ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. paliw dotyczy również pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym tzw. samochodów z "kratką"), z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych pełnym odliczeniem podatku, o których mowa wyżej w punkcie A, użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, nawet tych zawartych przed dniem 1 stycznia 2011 r., w odniesieniu do których przysługiwało na dzień 31 grudnia 2010 r. pełne prawo do odliczenia.

Warto również przytoczyć fragment uzasadnienia do projektu ustawy, o której mowa: "(…) Nabyte prawa nie dotyczą zakupu bieżącego paliwa do napędu takich pojazdów, zatem przepis przejściowy umożliwiający odliczenie przy m.in. leasingowanych pojazdach, nie obejmowałby możliwości odliczania podatku przy nabyciu paliwa do ich napędu. (…)"

Tuż przed oddaniem do druku niniejszego Poradnika VAT na stronie Ministerstwa Finansów pojawiło się kolejne wyjaśnienie, potwierdzające nasze dotychczasowe stanowisko:

"W związku z pojawiającymi się wątpliwościami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, na tle lektury broszury «Najważniejsze zmiany w VAT od dnia 1 stycznia 2011 r.», Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje:

Od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu dotyczy:

• samochodów osobowych oraz
   
• niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (także tzw. samochodów z «kratką»), w tym użytkowanych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych od dnia 1 stycznia 2011 r. pełnym odliczeniem podatku (tzn. z wyjątkiem pojazdów samochodowych, do których zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - Dz. U. nr 247, poz. 1652 - nie stosuje się ograniczenia podatku).

Tym samym powyższe ograniczenie w odliczaniu dotyczy również nabycia ww. paliwa do napędu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym tzw. samochodów z «kratką»), użytkowanych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, zawartych przed dniem 1 stycznia 2011 r., w stosunku do których od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje odliczenie podatku w pełnej wysokości od czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z takiej umowy wyłącznie na podstawie art. 6 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r."

Jak zmienią się przepisy po 31 grudnia 2012 r.?

Na koniec przypomnijmy, iż co prawda ograniczenie VAT od zakupu i użytkowania samochodów w obecnie obowiązującym kształcie wprowadzono tylko na okres dwóch lat, lecz nie oznacza to, iż od 1 stycznia 2013 r. ustawodawca odstąpi od wszelkich ograniczeń w odliczaniu VAT od nabycia i eksploatacji pojazdów. Z tym dniem bowiem wejdzie bowiem w życie art. 86a ustawy o VAT, na mocy którego zakres ograniczeń prawa do odliczenia VAT będzie porównywalny z zakresem jaki obowiązywał przed 1 maja 2004 r.