W jakiej dacie należy ewidencjonować faktury korygujące
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad dokonywania korekt przychodów, co wywołuje liczne spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. W praktyce obrotu gospodarczego potrzeba korekty wystawionych uprzednio faktur VAT pojawia się najczęściej w związku z poprawieniem błędu np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku bądź też w związku z udzieleniem np. rabatu, zwrotem sprzedawcy towarów oraz zwrotem nabywcy kwot nienależnych, czy też zwrotem nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
O ile ustawodawca wskazuje sposób identyfikowania przychodu w tym drugim przypadku o tyle nie sposób znaleźć w przepisach ustaw podatkowych zapisów bezpośrednio dotyczących zasad korekt wynikających z błędów na fakturze. Z związku z powyższym podatnicy często stawiają pytanie, w jakiej dacie należy ewidencjonować faktury korygujące, których przyczyną wystawienia jest błąd popełniony na fakturze pierwotnej. Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lub fizycznych- ich regulacje są tożsame w tym zakresie).
Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako "ustawa o CIT"), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).
W praktyce organów podatkowych podkreśla się, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2009.08.13 znak IPPB5/423-267/09-2/DG). Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo, podatnik ma prawo do bieżącego tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał skorygowaną fakturę, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie tych kosztów. Natomiast w przypadku kiedy korekta faktury wewnętrznej wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika- faktury pierwotnej podatnik jest zobowiązany do skorygowania- zmniejszenia- kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia- podatku dochodowego/zaliczek za okresy rozliczeniowe (miesiące oraz lata podatkowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.
Zatem korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze określenie go w prawidłowej wysokości nie niweczy postanowień cyt. przepisów traktujących o dacie jego powstania. Innymi słowy, późniejsze wystawianie korygujących faktur VAT skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania.
Reasumując, gdy podatnik w wyniku błędu w wystawianiu faktur pierwotnych wystawia faktury korygujące to powinien je odnieść do uprzednio wykazywanych przychodów należnych (identyczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przywoływanej wyżej interpretacji znak IPPB5/423-267/09-2/DG).
Justyna Zając-Wysocka
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.
