Wiążąca interpretacja organów skarbowych nie zawsze jest wiążąca

TK orzekł w sprawie zgodności: art. 188 w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; art. 8 pkt 3 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 236 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji, art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i w związku z art. 236 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji oraz z art. 2 Konstytucji.

Krzysztof L. chciał zamienić udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na obligacje skarbu państwa. Natomiast w odpowiedzi na jego pismo urząd skarbowy dokonał wiążącej interpretacji przepisów, stwierdzając, że przy tego rodzaju ekwiwalentnej zamianie nie powstaje dochód do opodatkowania. Już po zawarciu przez podatnika umowy zamiany, ten sam urząd podatkowy "sprostował" pierwotną interpretację informując, że podatek się należy.

Wówczas Krzysztof L. wystąpił z wnioskiem o zaniechanie poboru podatku z tytułu dokonanej zmiany praw majątkowych. Organy podatkowe dwóch instancji wydały decyzje odmowne, po czym Krzysztof L. zaskarżył decyzję izby skarbowej do ośrodka zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Administracyjnego wyroku z 9 stycznia 2003 roku sąd uchylił decyzje organów skarbowych jako wydane z naruszeniem prawa, uzasadniając, iż wspomnianej umowy zamiany podatek nie obciąża.

Organy podatkowe zwróciły podatnikowi niesłusznie pobrany podatek. Od powyższego wyroku na wniosek dyrektora izby skarbowej minister finansów wniósł do Sądu Najwyższego rewizję nadzwyczajną, którą Sąd postanowieniem z 7 stycznia 2004 r. umorzył na podstawie art.102 §1 nowej ustawy, która weszła w życie 1 stycznia 2004 r. Natomiast art. 102 § 2 wprowadził z dniem 1 stycznia 2004 r. możliwość kasacji w sądownictwie administracyjnym do tych spraw, w których wniesiono rewizje nadzwyczajne od orzeczeń NSA, a nierozpoznanych przez SN do 1 stycznia 2004 r.

Korzystając z możliwości jakie stworzył ten przepis dyrektor izby skarbowej wniósł kasację od wyroku z 9 stycznia 2003 r. , a Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił kasację i uchylił powyższy prawomocny wyrok i skargę podatnika oddalił. NSA zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Wyrok NSA jest ostateczny i nie przysługują od niego środki odwoławcze. Po uchyleniu wyroku u skarżącego powstała zaległość podatkowa.

Organ podatkowy odmówił umorzenia nawet odsetek, ponieważ w jego ocenie umorzenia takiego nie uzasadnia ani ważny interes podatnika, ani też interes publiczny. Jednak w opinii Krzysztofa L. zaskarżone przepisy znacznie zróżnicowały sytuację prawną dysponujących prawomocnymi wyrokami, w stosunku do których wniesiono rewizję nadzwyczajną, ale nie rozpoznano jej do 1 stycznia 2004 r. oraz tych, na niekorzyść których również wniesiono rewizje nadzwyczajne, ale rozpoznano je do końca 2003 r.

Prawomocne wyroki w takich sprawach mogły być uchylone tylko wówczas gdy rażąco naruszały prawo lub interes RP. Natomiast prawomocne wyroki, od których rewizje nadzwyczajne nie zostały rozpoznane do 1 stycznia 2004 r. mogą być uchylane z przyczyn innych, niż rażące naruszenie prawa czy interesu RP. W rezultacie kryterium różnicującym jest sprawność działania organów władzy sądowniczej (w tym przypadku wyznaczenie przez Sąd Najwyższy terminu rozprawy na rozpoznanie rewizji), i to ona wyznacza sytuację prawną jednostki.

Zdaniem skarżącego takie kryterium nie może być ocenione jako racjonalne uzasadnienie dla zróżnicowania sytuacji prawnej i faktycznej obywateli, przesądzać o sposobie ochrony podstawowych praw i wolności konstytucyjnych obywateli. Dodatkowo skarżący uważa, że prawo do wniesienia rewizji nadzwyczajnej minister finansów uzyskał z naruszeniem art. 236 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten utrzymywał rewizję nadzwyczajną na czas ściśle określony - do chwili wejścia w życie dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego.

Tymczasem na rok przed wejściem w życie reformy sądownictwa administracyjnego ustawa zwykła poszerzyła krąg podmiotów mających prawo wnosić rewizję nadzwyczajną od wyroków NSA właśnie o ministra finansów i jedynie w sprawach podatkowych, gdy już były uchwalone ustawy o reformie sądownictwa administracyjnego. Właśnie ten niekonstytucyjny zabieg - stwierdza skarżący - umożliwił ministrowi, a potem dyrektorowi izby skarbowej, podważenie prawomocnego wyroku wydanego w jego sprawie.

W wyroku z 14 listopada 2007 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: art. 188 w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 8 pkt 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim przepisy te uprawniają Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu podatkowego, wniesionej po umorzeniu postępowania przez Sąd Najwyższy, w której rewizję nadzwyczajną wniósł minister właściwy do spraw finansów - do uchylenia wyroku, który nie narusza rażąco prawa lub interesu Rzeczypospolitej Polskiej, są niezgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 236 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie ze względu na zbędność orzekania.

W opinii Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowane przepisy pogorszyły sytuację prawną Krzysztofa L., w którego sprawie zapadł wcześniej prawomocny - korzystny wyrok. Nowe regulacje rozszerzyły istotnie podstawę środka nadzwyczajnego - jakim była rewizja nadzwyczajna, a teraz stała się kasacja. Wskutek tego powstał stan nierówności stron w tej fazie postępowania, bowiem organ administracyjny pozyskał dodatkowy i zarazem bardziej skuteczny środek odwoławczy.

Prawo do właściwie ukształtowanej procedury powinno tak określić procesowe i materialne podstawy środków odwoławczych, tak aby w trakcie toczącego się postępowania nie dochodziło do nagłej zmiany reguł gry. Dodatkowo skarżący Krzysztof L. znalazł się w swoistej pułapce, która została zastawiona w trakcie toczącego się postępowania. Przepisy w zaskarżonej części tworzyły podstawę do zbudowania normy tworzącej niekorzystną sytuacje prawną, która nie mogłaby zostać wywiedziona z przepisów poprzedniego stanu prawnego. Trybunał stwierdził, że w ten sposób naruszono zarówno zasadę państwa prawnego jak i konstytucyjne prawo do sądu.

Wyrok jest ostateczny, a jego sentencja podlega ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw.