Wstępna opłata leasingowa w kosztach podatkowych w dacie poniesienia - wyrok NSA
Wstępna opłata leasingowa mająca charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, może być ujęta w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Tak orzekł NSA w wyroku z 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 (orzeczenie jest prawomocne).
Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem była maszyna. Umowa leasingu została zawarta na okres sześciu lat, a płatność za używanie maszyny rozłożono na 72 raty. W umowie określono wartość raty inicjalnej w wysokości 15% przedmiotu leasingu.
Zdaniem spółki, która zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację indywidualną, zapłata raty inicjalnej, będącej warunkiem wstępnym do zawarcia umowy leasingu, może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie poniesienia. Nie jest to wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, nie ma zatem potrzeby, aby rozliczać go przez okres w tym przypadku sześciu lat. Według spółki, żadne przepisy nie wskazują, że rata inicjalna obejmuje lub dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu.
Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że ponieważ rata inicjalna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, to dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa leasingowa, czyli okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji ratę inicjalną należy rozliczać w kosztach podatkowych proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingu.
Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a następnie do NSA. Sądy te przyznały rację spółce.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku umowy leasingowej zawartej na okres dłuższy niż rok podatkowy, jednorazowe ujęcie w kosztach podatkowych pierwszej raty leasingowej wymaga każdorazowo analizy, czy rata ta dotyczy całego okresu trwania umowy.
Charakter tej raty wynika z funkcji, jaką pełni ona w procesie zawierania umowy leasingu. NSA uznał, że w przedmiotowej sprawie nie należy wiązać raty inicjalnej z całą umową leasingu rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. Zapłata tej raty warunkuje zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. Rata inicjalna ma w tym przypadku charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy leasingu. W konsekwencji NSA orzekł, że rata inicjalna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie przez okres, na jaki zawarto umowę leasingu.
Powyższy wyrok jest kolejnym, który zezwala podatnikom na jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów raty inicjalnej, zwanej również opłatą wstępną.
Przypomnijmy, że wstępna opłata leasingowa (czynsz inicjalny) należy do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Tego rodzaju koszty, jeżeli nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, są potrącalne w dacie poniesienia. Za dzień poniesienia uważa się tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, a w razie ich braku, innego dowodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP.
W świetle ustawy o rachunkowości leasing najczęściej spełnia choćby jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 tej ustawy i wobec tego jest leasingiem finansowym. Wówczas to wartość wstępnej opłaty leasingowej składa się na wartość początkową środka trwałego (przedmiotu leasingu) i jest zaliczana do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne. Faktura dokumentująca opłatę wstępną nie jest księgowana w ciężar kosztów, lecz jest odnoszona na rozliczenie przedmiotu leasingu. Z kolei dla celów podatkowych ww. odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, natomiast opłata wstępna jest takim kosztem.
W przypadku leasingu, który dla celów bilansowych uznawany jest za operacyjny (zakwalifikowanie umowy leasingu jako leasing operacyjny to uproszczenie, które mogą stosować jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości), wstępna opłata rozliczana jest równomiernie w kosztach poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także stosowany. Tak wynika z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”.
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 18 z dnia 2010-06-20