Wynagrodzenie małżonka a koszt uzyskania przychodów

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami ustawy o PIT, za koszt uzyskania przychodu uznaje się taki wydatek, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jest udokumentowany oraz nie znajduje się na liście wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodu, wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Konieczne jest również istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy danym wydatkiem a jego wpływem na generowanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie i funkcjonowanie źródła zysków.

W omawianej kwestii na szczególną uwagę zasługuje art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że za koszt uzyskania przychodu nie mogą być uznane wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka, małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Powyższy przepis wyłącza zatem z kosztów uzyskania przychodów wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka oraz małoletnich dzieci. Przy czym użyty w nim termin "wartość pracy" należy rozumieć jako wartość wszelkiego rodzaju pracy, niezależnie od tego, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia, umowy o dzieło), czy też bez podstawy prawnej (bezumownie). Pojęcie to należy jednak traktować ściśle, co oznacza, że trzeba tu rozdzielać - dla celów nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów - składniki wynagrodzenia za świadczoną pracę od dodatkowych świadczeń ze strony pracodawcy - takich, które nie mają wpływu na wartość pracy własnej (czyli są przez pracodawcę ponoszone niezależnie od tego jaki jest wkład pracy pracownika, np. ekwiwalent za narzędzia, świadczenia z BHP).

W konsekwencji należy stwierdzić, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, formułuje zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonka podatnika bez względu na formę świadczenia przez niego pracy (umowną lub bezumowną). Przy czym jak zauważa m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2009 r. (znak ITPB1/415-743/09/PSZ): "Decydującą przesłanką powodującą niemożność uznania wartości pracy małżonka za wydatek mający wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów podatnika jest fakt istnienia małżeństwa. Bez znaczenia jest natomiast rodzaj istniejącego między małżonkami ustroju majątkowego". Zatem nawet w sytuacji, gdy pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa lub są w separacji, wynagrodzenie zatrudnionego małżonka nie zwiększy kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Zupełnie inaczej jednak będzie, gdy podatnik na podstawie umowy cywilnoprawnej podejmie współprace z małżonkiem, prowadzącym swoją własną działalność gospodarczą. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że w takiej sytuacji wartość usługi świadczonej przez firmę małżonka stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu, oczywiście pod warunkiem, że poniesiony wydatek spełniał będzie przesłanki wskazane w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2012 r. (znak IPTPB1/415-512/12-2/KSU) wypowiedział się w sprawie podatnika, który zamierzał, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z żoną jako przedsiębiorcą - zlecić jej osobiście lub poprzez ewentualnego pracownika jej firmy (obecnie jeszcze nie zatrudnia pracowników), wykonywanie na rzecz jego Kancelarii odpłatnych usług administracyjnej obsługi biura, za które żona będzie comiesięcznie wystawiała dla niego rachunek. Organ podatkowy stwierdził, że: "W przypadku, gdy każdy z małżonków prowadzi odrębną działalność gospodarczą i w jej ramach wykonuje usługi na rzecz firmy małżonka, to wykonanie tych usług nie stanowi pracy własnej małżonka. Mamy tu bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi; każdy z małżonków jako odrębny przedsiębiorca będzie wykonywał usługi dla firmy drugiego małżonka i wystawiał faktury za wykonane usługi". Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2012 r. (znak IPTPB1/415-18/12-2/AG). Organ podatkowy uznał za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenie męża za wykonanie usług remontowo-budowlanych (w ramach własnej, odrębnej działalności gospodarczej) na rzecz prywatnego przedszkola prowadzonego przez jego żonę (odrębnego przedsiębiorcę).

Podsumowując należy stwierdzić, że w myśl ustawy o PIT wynagrodzenie małżonka zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, jak i umowie cywilnoprawnej, nie jest kosztem uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku, gdy małżonkowie prowadzą odrębną działalność gospodarczą i w jej ramach wykonywana jest usługa, to nie stanowi ona pracy własnej małżonka. W konsekwencji ich wynagrodzenie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Marcin Parulski

Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie

^{Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.}