Zakup paliwa i naprawy samochodu za granicą - rozliczenie podatkowe i ujęcie bilansowe

1. Zasady rozliczenia VAT

W pytaniu wskazano, że faktura, którą podatnik otrzymał, jest fakturą zbiorczą, w której wykazano zarówno zakup towaru (paliwa), jak i usług (naprawy pojazdu). Z tego też względu odrębnej analizy wymaga ustalenie sposobu opodatkowania tych czynności.

Zakup paliwa

Dla celów VAT paliwo jest towarem. Stąd też konieczne jest ustalenie, czy zakup paliwa nie jest dla nabywcy wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT).

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów występuje wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:

1) nabywcą towarów jest:

• polski czynny podatnik VAT lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,
  
  

• osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej, rolnik ryczałtowy, podatnik zwolniony z opodatkowania lub wykonujący jedynie czynności inne niż opodatkowane - jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia w roku bieżącym lub poprzednim przekroczyła równowartość 50.000 zł;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższe warunki do uznania transakcji za WNT należałoby uznać, że w przypadku, gdy stronami są podatnicy, u nabywcy towaru zasadniczo występuje WNT. Istotne jest jednak, aby towar został wysłany lub transportowany na terytorium innego kraju unijnego.

Przepisy o VAT nie precyzują jednak, czy w przypadku, gdy paliwo jest bezpośrednio wlewane do baku samochodu, należałoby uznać, że towar (paliwo) jest "wysyłane" czy "transportowane" do innego kraju. Nie ma problemu, gdy paliwo zostaje w całości zużyte poza terytorium kraju. Wówczas z pewnością WNT nie występuje. Jeżeli jednak samochód przekracza granicę Polski, to niewątpliwie część paliwa jest przywożona do kraju. Trudno jest jednak określić, czy w baku pozostało paliwo np. z ostatniego tankowania (poza granicami kraju), czy też np. zakupionego poprzednio w Polsce. Z tego też względu, naszym zdaniem, zasadne jest przyjęcie pewnego uproszczenia, iż paliwo zakupione poza terytorium kraju jest zużywane w kraju, gdzie zostało zatankowane (czyli poza granicami Polski), co w konsekwencji oznaczałoby, że przy zakupie paliwa WNT nie występuje. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z 22 listopada 2007 r., nr ILPP2/443-14/07-2/GZ).

WAŻNE: Ponieważ zakup paliwa poza terytorium Polski nie jest opodatkowany w kraju (nie występuje WNT), zakup ten nie wywołuje żadnych skutków w VAT. Transakcji tej zatem nie wykazuje się ani w deklaracji VAT, ani w informacji podsumowującej.

Naprawa pojazdu

Co do zasady, miejscem świadczenia usług na rzecz podatników jest miejsce, gdzie nabywca usługi ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Od tej zasady przewidziano pewne wyjątki, lecz żaden z nich nie ma zastosowania do usługi naprawy pojazdu. Oznacza to, że miejscem świadczenia usługi naprawy pojazdu jest Polska i w Polsce usługa ta powinna być opodatkowana.

Zazwyczaj kontrahenci zagraniczni nie posiadają siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Wówczas obowiązek rozliczenia VAT "przechodzi" na nabywcę usługi, który rozlicza import usług. Import usług należy udokumentować fakturą wewnętrzną (art. 106 ust. 7 ustawy o VAT).

WAŻNE: Import usług polega na wykazaniu zarówno VAT należnego, jak i naliczonego. Jeżeli zatem podatnik (nabywca) wykonuje jedynie czynności opodatkowane, wykazanie importu usług pozostanie dla niego neutralne podatkowo (VAT naliczony podlegający odliczeniu jest równy kwocie podatku należnego).

Ponieważ zapewne faktura otrzymana od kontrahenta zagranicznego wystawiona jest w walucie obcej, niezbędne jest jej przeliczenie na złote. Dla celów VAT do przeliczenia podstawy opodatkowania stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (z pewnymi wyjątkami, które nie mają tu zastosowania). Natomiast obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19a-19b ustawy o VAT, czyli w dniu wykonania usługi, a jeżeli usługa ma charakter ciągły - z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Jeżeli jednak wcześniej podatnik dokonał zapłaty - obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania tej zapłaty.

W pytaniu zaznaczono, że za zakup towaru i usługę naprawy pojazdu kontrahent wystawił zbiorczą fakturę za cały miesiąc (za zakupy dokonane w sierpniu fakturę wystawiono 31 sierpnia br.). Prawdopodobnie zatem strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe. Stąd też naszym zdaniem można przyjąć, iż transakcja ta ma charakter ciągły, a co za tym idzie - obowiązek podatkowy od importu usługi (naprawy pojazdu) powstał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (31 sierpnia br.), a do przeliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć średni kurs NBP z 30 sierpnia br.

2. Skutki w podatku dochodowym i ujęcie bilansowe

Zakup paliwa i usługę naprawy pojazdu należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodem i zarachować w koszty podatkowe w dniu ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu należałoby przyjąć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

W tym miejscu warto również zaznaczyć, że jeżeli kontrahent obciążył podatnika za zakup paliwa doliczając do wartości paliwa kwotę podatku od wartości dodanej, do kosztów podatkowych podatnik powinien zaliczyć jedynie kwotę netto. Jak bowiem uznają organy podatkowe, kwotę podatku od wartości dodanej należy traktować analogicznie jak VAT naliczony, który - jeżeli podlega odliczeniu - nie jest kosztem podatkowym. Skoro zatem podatnik ma prawo na podstawie odrębnych przepisów ubiegać się o zwrot podatku od wartości dodanej, kwoty tego podatku - zdaniem organów podatkowych - nie może zarachować w koszty podatkowe. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2009 r., nr ILPB1/415-360/09-2/IM:

"(...) Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług podatek ten podlega tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych co podatek od towarów i usług, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (...)"

Powyższe nie wynika jednak z przepisów podatkowych. Ponadto znane są nam również stanowiska odmienne. Przykładowo - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2009 r., nr IBPBI/1/415-1007/08/BK przyznał rację podatnikowi, iż wartość brutto z faktury otrzymanej od kontrahenta unijnego można zaliczyć do kosztów podatkowych (o ile wydatek ten związany jest z uzyskaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów). Natomiast w przypadku zwrotu podatku z zagranicy, odzyskany podatek należałoby zaliczyć do przychodów podatkowych. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Gliwicach w wyroku z 27 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 924/07. Niemniej jednak, powyższe stanowiska na dzień dzisiejszy są raczej odosobnione. Stąd też jeżeli podatnik nie chce wejść w spór z organem podatkowym, bezpieczniej jest kwotę podatku od wartości dodanej wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

Jaki kurs zastosować?

Dla celów podatku dochodowego koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF i art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP). Zgodnie z art. 24c ust. 7 ustawy o PDOF i art. 15a ust. 7 ustawy PDOP, dla celów ustalenia różnic kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Wobec czego do przeliczenia kosztu należy przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Ten sam kurs będzie również właściwy dla celów bilansowych.

Natomiast uregulowanie zobowiązania w walucie obcej za zakupiony towar/usługę powinno być wycenione po kursie faktycznie zastosowanym. Jeżeli ustalenie tego kursu nie będzie możliwe, do wyceny należy przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zapłaty.

Żadne przepisy nie definiują jednak, co należy rozumieć przez "kurs faktycznie zastosowany". Organy podatkowe uważają, że powinien to być kurs sprzedaży banku, w którym jednostka posiada rachunek.

W praktyce przyjęło się natomiast, iż może to być również kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny waluty. Przy zapłacie za zakupiony towar może to być zatem kurs ustalony według metody przyjętej do wyceny rozchodu waluty dla celów bilansowych (LIFO, FIFO, kurs średnioważony), czyli kurs, po którym został wyceniony wpływ waluty na rachunek walutowy. Będzie to zazwyczaj kurs kupna banku z dnia wpływu należności. Taka wycena jest dla podatnika korzystna, gdyż wówczas nie powstają różnice kursowe na rachunku walutowym, a jedynie na rozrachunkach.

Ponieważ zazwyczaj kurs przyjęty do wyceny kosztu różni się od kursu zastosowanego do wyceny zapłaty, powstają różnice kursowe, które są rozliczane w rachunku podatkowym. Istotne jest przy tym, że - jak wspomniano powyżej - podatnik zalicza do kosztów podatkowych jedynie kwotę netto wykazaną w fakturze od kontrahenta zagranicznego. Zatem jedynie różnice kursowe od tej kwoty będą stanowiły koszt/przychód podatkowy. Natomiast różnice kursowe dotyczące kwoty podatku od wartości dodanej są neutralne podatkowo.
 

Dekretacja:
 

Księgowania: