Kara umowna jako koszt
Kary umowne powszechnie występują w stosunkach gospodarczych między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. W celu wyjaśnienia pojęcia "kary umownej" należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
Stosownie do treści art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego kara umowna to określona w umowie suma pieniężna, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Wielu przedsiębiorców zobowiązanych do zapłaty kar umownych swoim kontrahentom zadaje sobie pytanie - czy tego typu wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1- zawierającym zamknięty katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (analogiczna regulacja zawarta jest w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).
Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:
1) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo
3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Na podstawie powołanego wyżej przepisu wyraźnie zostały wyłączone spośród kosztów uzyskania przychodów kary umowne oraz odszkodowania, wynikające ze ściśle określonych tytułów (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r.- sygn. I SA/Wr 160/05). Analogiczne stanowisko prezentują także organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-18/09-4/GJ) stwierdził, że: "w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorca, który przykładowo zapłacił karę umowną z tytułu wad dostarczonych towarów nie powinien jej zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ taka kara została wskazana wprost przez ustawodawcę jako wyłączona z takich kosztów.
Pozostałe kary umowne - niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że taki wydatek nie może być automatycznie traktowany jako koszt podatkowy. Między przedmiotowym wydatkiem a przychodem przedsiębiorcy musi zachodzić związek przyczynowo- skutkowy lub został on poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ocena, czy zapłata kary umownej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów zależy każdorazowo od zapisów konkretnej umowy, racjonalności działania przedsiębiorcy przy podpisywaniu konkretnego kontraktu, faktycznego zaistnienia okoliczności niezależnych od podatnika, racjonalności działania mającego na celu zminimalizowanie wartości straty itp. (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-533/07-4/KB).
Reasumując, tylko kary umowne niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT mogą być traktowane jako koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że spełniają ogólne warunki do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy.
Marcin Parulski
Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych
