Nadal trzeba mieć potwierdzenie odbioru korekty

Wynikało to z § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 tego rozporządzenia. Potwierdzenie to stanowiło podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca je otrzymał. Jednak konstytucyjność tego przepisu została zakwestionowana przez RPO oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06. TK orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie wymienionego rozporządzenia w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z Konstytucją RP. Przepis ten uznano za niekonstytucyjny, jednak utratę jego mocy przesunięto o dwanaście miesięcy, poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, tj. na dzień 19 grudnia 2008 r. Zdaniem Trybunału czas ten miał pozwolić na stworzenie nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Trybunał wskazał przy tym na celowość przeniesienia stosownych zapisów z rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Od 1 grudnia 2008 r. w ustawie

Spełniając zalecenia TK ustawodawca przepisy te przeniósł od 1 grudnia 2008 r. do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez dodanie do art. 29 nowych ustępów od 4a do 4c.

Z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, jej obniżenia podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Przy czym musi je posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury.

Uzyskanie tego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę obowiązkowe jest także w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Kogo nie dotyczy?

Warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie dotyczy:

1) eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski,

2) nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak można zauważyć, w dalszym ciągu brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej w większości przypadków uniemożliwia dokonanie stosownej korekty w deklaracji VAT-7. Jednak zwrócić należy uwagę na bardzo ważny wyjątek od tej zasady, pomimo że przepisy nie wymieniają tego przypadku jako szczególnego. Mowa tu mianowicie o zaistnieniu sytuacji, kiedy to wystawca faktury pierwotnej pomylił się, przy czym pomyłka skutkowała zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Najbardziej oczywistym jest tu przypadek pomyłki w stawce podatkowej.

Dokonując korekty rozliczenia, trzeba pamiętać o tym, by dokonane ono zostało w miarę szybko (przed ewentualnym wszczęciem kontroli podatkowej) i aby uiszczona kwota uwzględniała również wynikające z powstałej zaległości odsetki ustawowe. W takiej sytuacji czekanie na potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę byłoby błędem.

Niezgodność z dyrektywą

Omawiając powyższe zagadnienie należy zwrócić uwagę na to, że pomimo iż sądy administracyjne potwierdzały, że przepisy uzależniające prawo do zmniejszenia VAT od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej są niekonstytucyjne, to jednak dodatkowo uznawały, że organy podatkowe powinny ustalić, czy podatnik rzeczywiście skorygował faktury i że właśnie to decydować powinno o prawie do obniżenia obrotu.

Ponadto wskazać warto, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, jest niezgodny z przepisami unijnymi. Na tę niezgodność zwracały już uwagę sądy administracyjne rozpatrujące na korzyść podatników sprawy dotyczące obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przy chęci pomniejszenia VAT należnego.

Przykładowo w wyroku z dnia 3 wrześ­nia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 399/08 WSA uchylając decyzje organów podatkowych uznał, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania jest niezgodny z przepisami unijnymi. Sąd w uzasadnieniu wyroku powołał się m.in. na wyrok ETS z dnia 24 października 1996 r., sprawa C-317/94, w którym uznano, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. W wyroku tym zatem uznano prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Dlatego też WSA uznał, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść przepisów unijnych.

Pomimo więc, że polski ustawodawca przeniósł omawiane przepisy z rozporządzenia do ustawy, nadal są one sprzeczne z przepisami unijnymi. W dalszym ciągu będzie to powodowało spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Natomiast analizując dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych można spodziewać się, że w większości będą w omawianej kwestii przyznawać rację podatnikom.

autor: Aleksandra Węgielska

Gazeta Podatkowa Nr 518 z dnia 2008-12-24