Odpisanie przedawnionej zagranicznej wierzytelności

Posiadamy przedawnioną wierzytelność w walucie obcej. W związku z jej wyceną na dzień bilansowy, w kolejnych latach powstawały zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice kursowe. Jak wyksięgować taką wierzytelność, co zrobić z różnicami kursowymi? Jak rozliczyć taką operację podatkowo, w sytuacji gdy różnice kursowe z wyceny bilansowej wpływały w okresach wyceny na podstawę opodatkowania?

1. Przedawnienie wierzytelności w świetle Kodeksu cywilnego

Jeśli umowa, z której wynika przysługująca wierzytelność podlega prawu polskiemu, to dla oceny, czy do przedawnienia doszło oraz jakie wywiera ono skutki, należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), ewentualnie do przepisów odrębnych, jeśli przewidują one szczególny termin przedawnienia dla roszczeń z danej umowy.

Przedawnienie roszczeń polega na tym, że po upływie wskazanego w przepisach terminu dłużnik ma prawo odmówić spełnienia świadczenia (np. zapłaty), podnosząc zarzut przedawnienia skierowanego przeciw niemu roszczenia. Jeżeli pozwany o zapłatę dłużnik będzie bronić się przedawnieniem (podniesie w sądzie zarzut przedawnienia), to sąd będzie musiał powództwo przeciwko niemu oddalić. Sądy uwzględniają przedawnienie tylko na zarzut pozwanego. Jeśli pozwany takiego zarzutu w sądzie nie podniesie, to sąd nie weźmie przedawnienia pod uwagę z urzędu.

Przedawnienie nie oznacza umorzenia zobowiązania. Roszczenie przedawnione nadal istnieje, tyle że w jego wyegzekwowaniu nie pomoże państwo działające przez sądy i komorników, jeśli pozwany podniesie zarzut przedawnienia. Jeżeli jednak dłużnik dobrowolnie zapłaci przedawnione należności, to nie będzie mógł następnie żądać ich zwrotu od wierzyciela jako świadczenia nienależnego.

W polskim prawie zasadą jest, że jeśli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi dziesięć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata (art. 118 K.c.). Szereg przepisów szczególnych przewiduje jednak inne terminy przedawnienia. Przedsiębiorcy powinni pamiętać o dwuletnim termin przedawnienia roszczeń sprzedawcy z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa (art. 554 K.c.). W dwuletnim terminie przedawniają się także roszczenia z umowy o dzieło (art. 646 K.c.), przy czym dodatkowo przy umowie o dzieło termin ten należy liczyć nie od dnia wymagalności roszczenia, ale od dnia, w którym dzieło zostało oddane (a jeśli nie zostało oddane - od dnia, w którym powinno zostać oddane). Przepisów szczególnych przewidujących odmienne terminy przedawnienia jest więcej, dlatego zawsze należy sprawdzić, z jakiej umowy czy zdarzenia prawnego roszczenie wynika i czy przepisy nie przewidują szczególnego terminu przedawnienia.

WAŻNE: Terminów przedawnienia nie można zmieniać w umowie zawartej między stronami.

Bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo - termin trzeba więc naliczać od początku (art. 124 K.c.).

Bieg przedawnienia przerywa się:

1) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia (np. złożenie pozwu o zapłatę, zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, złożenie w sądzie wniosku o zawezwanie dłużnika do próby ugodowej, złożenie wniosku o nadanie klauzuli wykonalności),

2) przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje (może to być zarówno wyraźne oświadczenie o uznaniu długu, zawarcie porozumienia o ratalnej spłacie długu, jak i np. złożenie przez dłużnika prośby o nienaliczanie odsetek lub odroczenie terminu zapłaty).

3) przez wszczęcie mediacji.

Samo wysłanie dłużnikowi wezwania do zapłaty nie spowoduje przerwania biegu terminu przedawnienia.

Przedawnienie wierzytelności z umów z zagranicznymi kontrahentami

W przypadku umów z zagranicznymi kontrahentami nie można z góry zakładać, że do przedawnienia zastosowanie znajdą reguły wyrażone w polskim Kodeksie cywilnym. W pierwszej kolejności należy zbadać, prawo którego państwa jest właściwe dla zobowiązań wynikających z umowy. Strony mogą w umowie dokonać wyboru prawa. Jeśli tego nie zrobiły, to ustalenie, jakie prawo jest właściwe, będzie zależało od tego, z jakich państw pochodzą strony umowy i kiedy została ona zawarta. Czteroletni termin przedawnienia dla międzynarodowych umów sprzedaży przewiduje Konwencja nowojorska z 1974 r. o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów (Dz. U. z 1997 r. nr 45, poz. 282 ze zm.), której Polska jest stroną. Szereg państw nie przystąpiło jednak do tej konwencji. Dla ustalenia, jakie prawo jest właściwe dla umów z kontrahentami z Unii Europejskiej zawartych po 17 grudnia 2009 r., należy sięgnąć do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Dz. Urz. UE L 177/6). Do wcześniejszych umów (od 1 sierpnia 2007 r.) stosuje się konwencję rzymską z 1980 r. o prawie właściwym dla zobowiązań umownych (Dz. U. z 2008 r. nr 10, poz. 57).

2. Podatkowe skutki przedawnienia wierzytelności

Wierzytelności odpisane jako przedawnione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF.

W konsekwencji wierzyciel nie dosyć, że opodatkowuje kwoty przychodów, których faktycznie nie otrzymał (wykazane jako przychód należny), to dodatkowo nie ma możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych żadnej części przedawnionej wierzytelności.

Jeżeli przedawnieniu ulegają wierzytelności, na które podatnik uprzednio utworzył odpis aktualizujący zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOF oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP), konieczne jest doliczenie kwoty stanowiącej równowartość tego odpisu do przychodów z działalności gospodarczej. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o PDOF oraz art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o PDOP, do przychodów podatnika zalicza się bowiem m.in. wartość należności przedawnionych w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

WAŻNE: Przedawnionych należności podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli uprzednio zarachował je do przychodów należnych.

Na marginesie (choć zapewne nie dotyczy to przypadku, o którym mowa w pytaniu) warto wspomnieć, że przedawnienie może mieć również negatywny wpływ na sytuację dłużnika, gdyż wartość przedawnionego zobowiązania jest u dłużnika przychodem z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF).

3. Ewidencja księgowa przedawnionych należności

Przedawnione należności zagraniczne odnosi się - podobnie jak wszystkie inne (krajowe), co do których podjęto decyzję o ich odpisaniu - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o rachunkowości.

W ewidencji księgowej odpisanie takich należności można dokonać następującym zapisem:
 

Zaliczeniu do pozostałych kosztów podlega tylko wartość ustalona według kursu waluty obowiązującego w dniu powstania wierzytelności. Zatem salda odpisywanej wierzytelności nie podlegają ponownej wycenie według kursu z dnia ich odpisania. W efekcie dotychczas naliczone różnice kursowe (ustalone na dzień bilansowy) podlegają wystornowaniu.

WAŻNE: Przy odpisywaniu zobowiązań i należności nie następuje przepływ środków pieniężnych (zatem nie mamy do czynienia z powstaniem różnic kursowych), dlatego też odpisaniu podlega wyłącznie kwota zobowiązania bądź należność ujęta w księgach rachunkowych w momencie ich powstania. Natomiast wszelkie zwiększenia lub zmniejszenia tych kwot będące następstwem wycen bilansowych podlegają wystornowaniu.

Jednostki, które wybrały tzw. bilansową metodę rozliczania różnic kursowych, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym uwzględniają m.in. różnice kursowe z wyceny bilansowej. Możliwość taka wynika z art. 9b ustawy o PDOP oraz art. 14b ustawy o PDOF. Takiego wyboru dokonała właśnie jednostka, o której mowa w pytaniu. Wobec czego, w wyniku bilansowych wycen należności (wyrażonych w walucie obcej) powstały przychody lub koszty, które były również uznawane podatkowo.

Różnice te z chwilą uznania należności za nieściągalną podlegają wystornowaniu w przychody lub koszty finansowe. Będą one jednocześnie podlegały uwzględnieniu w przychodach lub kosztach podatkowych.
 

Dekretacja w kwietniu 2010 r.:
 

Księgowania:

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 14 z dnia 2010-05-10

GOFIN podpowiada