Zmiana przeznaczenia budynku po zakończeniu inwestycji

Jedną z fundamentalnych zasad w podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do pomniejszania kwoty podatku należnego od dokonywanych czynności podlegających opodatkowaniu o kwoty podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z tymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczania VAT przysługuje nie tylko w odniesieniu do zakupów bezpośrednio związanych z dokonywaną sprzedażą, ale również do zakupów związanych z nią tylko pośrednio.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności zwolnione z VAT lub niepodlegające działaniu ustawy o VAT, wówczas prawo do odliczenia mu nie przysługuje. Jeśli jego działalność jest w całości opodatkowana - prawo do odliczenia przysługuje zasadniczo w odniesieniu do wszystkich zakupów (z pewnymi ustawowymi wyłączeniami zawartymi w art. 88, które pomijamy tu jako nieistotne).

Jeżeli jednak zakupy związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT, wówczas odliczenie podatku dokonywane jest tylko w części odpowiadającej udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Takie odliczenie dokonywane jest etapami, na zasadach określonych w art. 90 i 91 ustawy o VAT. W roku kiedy dokonywane są zakupy, których nie można jednoznacznie zakwalifikować jako dające lub niedające prawa do odliczenia VAT, podatnik odlicza tylko taką część podatku naliczonego jaka odpowiada udziałowi sprzedaży opodatkowanej (lub szerzej - uprawniającej do odliczenia VAT) w sprzedaży ogółem za poprzedni rok podatkowy. Po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, podatnik dokonuje korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie realnej struktury sprzedaży z roku, w którym dokonywane były zakupy. Przykładowo, jeśli zakupy dokonywane w 2008 r. związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT, podatnik dokonuje odliczenia wstępnego na podstawie struktury obrotów z roku 2007. Po zakończeniu roku 2008 w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2009 dokonana zostanie korekta odliczonego VAT, na podstawie struktury obliczonej za 2008 r.

Zaprezentowana metoda polegająca na jednorazowej korekcie dotyczy tylko towarów i usług niestanowiących środków trwałych podlegających amortyzacji oraz środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł. Jeżeli bowiem mamy do czynienia ze środkami trwałymi o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, wówczas - w zależności od tego czy mamy do czynienia z nieruchomością, czy też nie - korekta dokonywana jest przez okres dziesięciu lub pięciu kolejnych lat. W każdym kolejnym roku korygowana jest odpowiednio 1/10 lub 1/5 odliczonego podatku VAT.

Uwaga

Zasada korygowania podatku naliczonego obowiązuje także w sytuacji gdy podatnik dokonał odliczenia całej kwoty podatku naliczonego (lub w ogóle nie odliczał VAT), a następnie zmienił przeznaczenie środka trwałego, wskutek czego zmieniło się prawo do odliczenia podatku.

Jak wyjaśniał Minister Finansów pismem z dnia 14 lutego 2008 r., nr PT5/033/1/EKQ/08/210 wydanym w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.): "Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-5 ww. artykułu, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego.

Przepis ten bezwzględnie ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych.

W opisanej powyżej sytuacji, odnoszącej się do towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy (zwanych dalej środkami trwałymi o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł), odpowiednie zastosowanie będą miały więc przepisy ust. 2 i 3 art. 91 ww. ustawy. Zatem w wyniku zmiany prawa do odliczenia od wykorzystywanego przez podatnika takiego środka trwałego, korekty należy dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła ta zmiana. Roczna korekta będzie dotyczyła jednej piątej lub w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. (?)"

Pełną treść ww. wyjaśnienia odnajdą Państwo na łamach Poradnika VAT nr 5 z 10 marca 2008 r. w tekście zatytułowanym: "Korekta podatku naliczonego - wyjaśnienie Ministra Finansów".

Zasada ta działa w dwie strony, a zatem znajdzie zastosowanie również w przypadku, o którym mowa w pytaniu, tj. w sytuacji gdy podatnik w ogóle nie odliczał podatku naliczonego, a następnie przeznaczył towar do działalności opodatkowanej lub mieszanej.

Spróbujemy przeanalizować zagadnienie na przykładzie liczbowym.

Warto zauważyć, że ze względu na fakt, iż podatnik prowadząc inwestycję w ogóle nie odliczał podatku naliczonego, w kolejnych latach dokonywana korekta będzie zawsze dodatnia.

Poradnik VAT Nr 19 z dnia 2008-10-10