Aport pozbawi odliczenia?

Pomimo, że w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nie wyszczególnił wniesienia aportu jako czynności podlegającej opodatkowaniu, to czynność tę należy traktować jako dostawę towarów o charakterze odpłatnym, bowiem w zamian otrzymuje się świadczenie ekwiwalentne w postaci udziałów.

Wniesienie aportu jako odpłatna dostawa towarów podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże dostawa ta korzysta ze zwolnienia na mocy par. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym. W myśl powołanego przepisu, zwalnia się od podatku VAT wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Powstaje zatem pytanie: czy dokonanie czynności zwolnionej w postaci wniesienia aportu do spółki handlowej lub cywilnej powoduje zmianę prawa do odliczenia VAT?

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wprowadził jednak przepisy dotyczące korekty podatku VAT (art. 91 ustawy o VAT). W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten daje zatem podstawę do stwierdzenia, iż zmiana przeznaczenia towaru w okresie tzw. korekty zobowiązuje podatnika do skorygowania podatku naliczonego.

Co na to organy podatkowe i sądy administracyjne?

Większość organów podatkowych i sądów przyjmuje interpretację zgodną ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia 27 marca 2007 r., sygn. PT-5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789 w tym zakresie. Zdaniem Ministra Finansów, zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółki, w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi dostawa, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5.

Za powyższą interpretacją przemawiają również orzeczenia sądów: WSA w Łodzi (wyrok z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt: I SA/Łd 1948/06) i WSA w Warszawie (wyrok z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt: III SA/Wa 1478/07). Sądy stanęły na stanowisku, iż zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje obowiązek korekty VAT naliczonego. Aport korzysta bowiem ze zwolnienia, co powoduje utratę prawa do odliczenia. Podatnik nie będzie już bowiem wykorzystywać nabytych towarów do wykonywania działalności opodatkowanej.

Odmienny pogląd natomiast wyraził WSA w Olsztynie, uznając, iż przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik prowadzi tzw. działalność mieszaną, tj. opodatkowaną podatkiem VAT oraz uniemożliwiającą odliczenie podatku naliczonego.

Ewa Dudała