Kiedy bony świąteczne mogą sprawić kłopoty?

Możliwość nabycia vouchera na prezent stanowi bez wątpienia znaczne ułatwienie dla osób szukających świątecznych podarunków, lecz może nastręczać pewne problemy natury podatkowej dla wystawców bonów. Odpłatna sprzedaż voucherów stanowi bez wątpienia źródło przychodów dla przedsiębiorców, powstaje jednak pytanie, w którym momencie wystawca bonu powinien rozpoznać przychód dla celów podatkowych? Czy jest nim dzień wydania bonu, dzień realizacji bonu przez klienta czy też może dzień, w którym upływa termin ważności bonu? Prawidłowe ustalenie tego momentu ma bowiem szczególne znaczenie zwłaszcza w aspekcie kończącego się dla większości podatników roku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jednocześnie w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (por. art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP).

W celu wskazania momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży voucherów/ bonów towarowych należy zatem określić, czy sprzedaż ta stanowi wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego albo wykonanie usługi, czy też jest innym zdarzeniem w związku z którym uzyskane środki pieniężne rodzą obowiązek rozpoznania przychodu.

Ze względu na brak ustawowej definicji vouchera, pojęcie to bywa w doktrynie różnie interpretowane. W orzecznictwie organów podatkowych w ostatnim czasie przeważa jednak pogląd o traktowaniu bonów towarowych oraz voucherów jako substytutu pieniądza, który uprawnia do otrzymania w oznaczonym terminie towarów dostępnych w ofercie sklepów. Należy zatem uznać, że sprzedaż (wydanie) bonu nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi. Za powyższym poglądem opowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 28. lutego 2011r., sygn. IPPB5/423-77/11-2/RS.

W opinii autorów istnieją argumenty uzasadniające twierdzenie, że voucher powinien być kwalifikowany jako surogat pieniądza, ponieważ, podobnie jak pieniądz, umożliwia dokonanie płatności za dany towar/ usługę w punkcie go akceptującym. Pogląd o tym, że voucher stanowi substytut pieniądza znalazł swoje odzwierciedlenie także w pismach organów podatkowych. Jak stwierdził Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10.05.2005 r. (sygn. PP/443-0029/05/JW): Voucher jest w tym przypadku swoistym środkiem płatniczym, którym klient może "płacić" za usługę. Natomiast w momencie jego sprzedaży dokonywana jest jedynie zamiana pieniędzy na voucher; (analogicznie: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wolsztynie w piśmie z dnia 24.09.2007 r. sygn. ZW/443-4/07).

Przyjmując, iż voucher stanowi surogat pieniądza należy wskazać właściwy moment rozpoznania przychodu w związku z jego wydaniem i uzyskaniem w zamian środków pieniężnych. Organy podatkowe w ostatnim czasie prezentują pogląd, iż otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako wpłatę lub należność zarachowaną na poczet późniejszego wykonania usługi.

Zdaniem organów, tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jako uzasadnienie tej tezy wskazuje się, że voucher jest jedynie dokumentem poświadczającym przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, i tym samym jego wydanie w zamian za środki pieniężne nie stanowi sprzedaży (wydania) towaru, ani też świadczenia usługi. Jak zaś wskazuje treść przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, przychód dla celów podatkowych powinien być rozpoznany m.in. w momencie wykonania usługi lub wydania towaru, zatem skoro sprzedaż vouchera nie stanowi żadnego z powyższych, to w dacie otrzymania zapłaty za voucher podatnik nie powinien rozpoznawać przychodu.

Taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 28.02.2011r. ,sygn. IPPB5/423-77/11-2/RS; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 26.05.2011r., sygn. ITPB3/423-116/11/PS). Jak czytamy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 04.02.2011r., sygn. IPPB5/423-792/10-5/JC: Wobec tego, skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi lub wydania towaru, to nie może być także rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za voucher. Dlatego też otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru.

Co więcej, organy podatkowe uznają aktualnie, iż nawet otrzymanie 100 proc. wpłaty lub należności zarachowanej na poczet ceny sprzedaży towarów/ świadczenia usług nie prowadzi do obowiązku rozpoznania przychodu. Jak czytamy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29.04.2011r., sygn. ILPB3/423-29/11-4/JG: W związku z powyższym uznać należy, że zaliczki (przedpłaty) z tytułu świadczonych usług - nawet w wysokości 100 proc. należności - na poczet usługi, która ma być wykonana w przyszłości, nie stanowią przychodu w dniu ich otrzymania. W konsekwencji, przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w dacie wykonania usługi.

Stanowisko prezentowane przez organy jest niewątpliwe korzystne dla podatników, gdyż pozwala odsunąć w czasie moment rozpoznania przychodu dla celów podatkowych, aż do dnia realizacji bonu (vouchera) przez jego posiadacza, a jeśli to nie nastąpi, to aż do dnia upływu terminu ważności bonu. Czy jest ono jednak zgodne z przepisami ustawy o PDOP?

W opinii autorów, stanowisku aktualnie prezentowanemu przez organy podatkowe można zarzucić niezgodność z przepisami ustawy o PDOP. Organy przyjmując, iż kwota uiszczona w zamian za wydanie vouchera stanowi wpłatę lub należność zarachowaną na poczet przyszłych świadczeń, zdają się pomijać treść art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Logiczną konsekwencją twierdzenia, iż wydanie vouchera nie stanowi wydania towaru/wykonania usługi powinna być jedynie teza, że w związku z uzyskaniem środków pieniężnych w zamian za wydanie voucherów nie stosuje się art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. Przepis ten odnosi się jedynie do określenia momentu powstania przychodów w przypadku dostawy towarów / wykonania usług / zbycia prawa majątkowego. Natomiast wykluczając możliwość stosowania art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP w omawianym przypadku, nie można pominąć art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, oraz art. 12 ust. 3e ustawy, w świetle którego przychód powstaje w dacie otrzymania środków pieniężnych.

Ponadto, otrzymane środki pieniężne z tytułu wydania vouchera czy też bonu towarowego należy traktować jako przysporzenie trwałe, definitywne i zasadniczo bezzwrotne (tj. klient który zakupił voucher nie może następnie żądać wymiany tegoż vouchera na pieniądze w dowolnym momencie). Przysporzenia trwałe, definitywne i bezzwrotne powinny być traktowane jako przychód. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, na który powołują się organy odnosi się do wpłat lub należności zarachowanych na poczet ceny sprzedaży towarów/ świadczenia usług nie mających charakteru definitywnego w momencie ich uzyskania.

O definitywności wpłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP będzie można mówić dopiero wówczas, gdy środki te zostaną zakwalifikowane jako zapłata ceny za konkretny towar lub usługę. W tym miejscu należy również podkreślić, iż art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP dotyczy wpłat lub należności zarachowanych na poczet skonkretyzowanych świadczeń, które zostaną zrealizowane w następnych okresach sprawozdawczych. Przyjmując zatem za organami podatkowymi założenie, że uzyskane środki pieniężne w zamian za wydanie vouchera stanowią wpłatę lub należności w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP należałoby wskazać owe skonkretyzowane świadczenia, których dotyczą.

Zdaniem autorów, takie cechy uzyskanego świadczenia pieniężnego w zamian za wydanie voucherów jak trwałość, definitywność i bezzwrotność, przesądzają o kwalifikacji uzyskanych środków pieniężnych jako przychodu, który należy rozpoznać w momencie otrzymania tychże środków pieniężnych, zgodnie z regułą określoną w art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP. Jednocześnie ze względu na charakter uzyskanego świadczenia pieniężnego nie sposób argumentować, iż stanowi ono wpłatę lub należność zarachowaną na poczet ceny świadczenia usług (skonkretyzowanego świadczenia) w przyszłych okresach sprawozdawczych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jakkolwiek stanowisko prezentowane aktualnie przez organy podatkowe w zakresie określenia momentu powstania przychodów z tytułu wydania voucherów/ bonów towarowych jest korzystne dla podatników, to należy pamiętać, iż jest ono wyrażane w indywidualnych interpretacjach wydawanych w indywidualnych sprawach i dotyczy wyłącznie oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez podatnika zwracającego się z takim pytaniem.

Zastosowanie tego rozwiązania przez podatników niechronionych interpretacją wydaną w ich indywidualnej sprawie zawsze wiąże się z ryzykiem podatkowym. Nie powinno się także zapominać, iż stanowiska organów podatkowych ulegają częstej zmianie, a zatem bezpieczniej jest stosować się do reguł wynikających wprost z przepisów ustaw podatkowych bądź też zwrócić się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej. Prawidłowe przypisanie przychodów z tytułu wydanych voucherów do danego roku podatkowego ma bowiem fundamentalne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy.

Agnieszka Sakowska, ekspert podatkowy, Departament Podatków Bezpośrednich ECDDP Sp. z o.o.

Piotr Chróścicki, ekspert podatkowy, Kierownik Zespołu ds. PDOP ECDDP Sp. z o.o.