Korekta deklaracji po podwyższeniu ceny

Kiedy rozliczyć?

Faktury, o których mowa, wystawiane są w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej:

- podwyższono cenę,

- stwierdzono pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, jeżeli korekta tych błędów zwiększa wykazaną pierwotnie kwotę podatku.

Wymieniono je w § 14 rozporządzenia ministra finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur.

Termin rozliczenia faktury korygującej u jej wystawcy w przypadku obniżenia kwot wynikających z faktury pierwotnej określony został w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku wystawienia faktury korygującej podwyższającej kwotę należności lub kwotę podatku w przepisach o VAT nie odnajdziemy wskazań, kiedy należy przyjąć do rozliczenia taką fakturę. Dlatego pojawia się problem, czy ująć ją do rozliczenia w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej, czy w miesiącu, w którym podatnik ją wystawił.

Stanowisko fiskusa

Z analizy niektórych interpretacji podatkowych dotyczących omawianego zagadnienia wynika, że w sytuacji, kiedy podwyższenie kwoty podatku spowodowane było popełnionymi uprzednio błędami lub okolicznościami istniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej, fakturę korygującą należało rozliczyć w miesiącu, w którym rozliczono fakturę pierwotną.

Przykładowo, dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w decyzji z dnia 6 lutego 2006 r., nr PP I 443/1771/05/AW uznał, że w przypadku, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

W sytuacji zaniżenia zobowiązania podatkowego za dany okres, w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca, poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien ująć ją w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura i jednocześnie skorygować deklarację za ten miesiąc.

Natomiast w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, jak uznał organ podatkowy, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy.

Jednak można również spotkać wyjaśnienia, w których organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko. Przykładem tego jest np. decyzja dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2007 r., nr OP/443-0007/06/Z. Zdaniem dyrektora Izby, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona z powodu podwyższenia ceny spowodowała zwiększenie podatku należnego, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży - poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT za miesiące wcześniejsze. Ponadto organ podatkowy uznał, że brak w rozporządzeniu wykonawczym stosownego uregulowania omawianej kwestii powoduje, że należy zastosować tu zasady ogólne i w związku z tym skorygować deklarację składaną za okres, w którym rozliczona była faktura pierwotna.

Co na to sądy administracyjne?

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1963/07 - wyrok nieprawomocny), rozstrzygając kwestię momentu ujęcia w deklaracji VAT faktury korygującej wystawionej w związku ze zwiększeniem wartości sprzedaży, uznał obowiązek skorygowania deklaracji za okres, w którym wystawiono pierwotną fakturę. Jednocześnie, jak zauważył Sąd, brak jest regulacji odnoszącej się do momentu rozliczenia faktury korygującej podwyższającej podatek należny. W tej sytuacji, zdaniem sądu, minister finansów prawidłowo odniósł się do generalnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego, uregulowanej w art. 19 ustawy o VAT. Ponadto uznał, że zarówno § 16 i § 17 rozporządzenia wykonawczego, jak i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących. Dlatego też, nie ma racji podatnik wskazując, że rozliczenie faktur korygujących uzależnione jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

Natomiast w wyroku z dnia 6 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 637/08 - wyrok prawomocny) ten sam Sąd uznał, że zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka) - korekt podatku należnego trzeba dokonać w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W ocenie sądu, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. następuje uzgodniona zmiana ceny, korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami.

Jak widać, w niektórych sytuacjach brak regulacji prawnej, kiedy ująć do rozliczenia fakturę korygującą powodującą zwiększenie podatku należnego u sprzedawcy, stanowi problem. Szkoda, że przy ostatniej nowelizacji ustawy o VAT ustawodawca nie usunął tych wątpliwości. Jednak analizując powyższe orzeczenia można dojść do wniosku, że termin rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktury korygującej - podwyższającej VAT należny - uzależniony został od przyczyn jej wystawienia. Jeżeli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w chwili jej wystawiania i faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to w takiej sytuacji korektę należy rozliczyć w okresie, w którym rozliczona była faktura pierwotna.

Podstawa prawna: ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

autor: Aleksandra Węgielska

Gazeta Podatkowa Nr 574 z dnia 2009-07-09