Nowe podejście fiskusa do opłaty wstępnej

Geneza problemu

Z obu ustaw o podatku dochodowym wynika, że tzw. koszty pośrednie podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ustawy o pdof i art. 15 ust. 4d ustawy o pdop).

To właśnie na tle przywołanych uregulowań przez lata trwała polemika w kwestii potrącalności wstępnej opłaty leasingowej. Przedsiębiorcy uważali, że jest ona kosztem podlegającym rozliczeniu w kosztach jednorazowo w dacie poniesienia, gdyż nie dotyczy okresu obowiązywania umowy, a jedynie warunkuje prawo do skorzystania z leasingu.

Fiskus z kolei przez szereg lat forsował pogląd, że należy przyjmować, iż jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, przekraczającego rok podatkowy, rozliczanym w czasie. W 2010 r. Ministerstwo Finansów w piśmie stanowiącym odpowiedź na pytanie naszego Wydawnictwa uściślająco przyjęło, że o dacie i sposobie rozliczania opłaty wstępnej jako kosztu podatkowego decyduje data jego ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Odnosząc się natomiast do księgowego ujęcia tej opłaty resort finansów wskazał, że jeżeli jest ona częścią właściwego wynagrodzenia za leasing, to powinna być rozliczana w czasie, w proporcji do rat, przy wykorzystaniu do tego konta rozliczeń międzyokresowych. W tym samym okresie zalecał również rozliczanie w czasie opłaty wstępnej u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów metodą memoriałową.

Wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów podatkowych jednorazowo.

Jednocześnie zdaniem Ministerstwa u podatników prowadzących księgi rachunkowe wyjątek od tej reguły stanowiła sytuacja, w której w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości jednostka stosowała uproszczenia. W takim przypadku podatnik w opinii resortu mógł opłatę wstępną zaliczyć do kosztów jednorazowo, o ile nie zniekształcało to istotnie wyniku finansowego. Analogicznie resort zezwolił na rozliczanie opłaty wstępnej u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów metodą kasową.

Sąd w opozycji do organów

W sporze na linii fiskus - podatnicy sprzymierzeńcem tych ostatnich przez szereg lat były sądy administracyjne, które dopracowały się w omawianej kwestii jednolitej linii orzecznictwa. W uzasadnieniach wydawanych wyroków zarówno WSA, jak i NSA przyjmowały, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych i jest wydatkiem jednorazowym związanym wyłącznie z zawarciem umowy leasingu, od którego zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Sądy wskazywały przy tym, że w sytuacji, w której dochodzi do wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, nie ma racji bytu.

Stąd w ocenie sądów na potrzeby podatkowe wstępna opłata leasingowa powinna być uwzględniana w kosztach jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. W orzeczeniach podkreślały, że w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Przyjęcie powyższego oznaczałoby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy, uiszczoną z góry.

Resort zmienia front

Ministerstwo Finansów przez długi okres konsekwentnie trwało na stanowisku rozliczania wstępnej opłaty leasingowej w czasie proporcjonalnie do okresu trwania samej umowy. Jednak o tym, że dopuszczało możliwość jego zmiany świadczy odpowiedź na interpelację poselską nr 5531 udzieloną 31.10.2008 r. Ministerstwo zapowiedziało w niej, że kwestię potrącalności opłaty wstępnej rozstrzygnie po rozpatrzeniu przez NSA skarg kasacyjnych wniesionych przez organy podatkowe od korzystnych dla podatników wyroków.

Ostatecznie resort finansów przyznał, że ukształtowana jednolita linia orzecznicza, potwierdzona wyrokami NSA, odmienna od jego dotychczasowego stanowiska, powinna być uwzględniana przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych wstępnej opłaty w leasingu operacyjnym. W Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. opublikowane zostało pismo Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, skierowane do Departamentu Polityki Podatkowej. Departament będący jego autorem przyznaje, przytaczając opisaną wcześniej argumentację sądów, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu operacyjnego. Jednocześnie nie odnosi się on do samego pojęcia momentu poniesienia kosztu, który uzależniony jest od prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych, a także przyjętej metody księgowania.

Należy mieć na uwadze, że wskazane pismo nie stanowi interpretacji ogólnej, a jedynie pewne wytyczne dla organów podatkowych. Praktyka pokaże, czy w wydawanych interpretacjach zostaną one przez fiskusa uwzględnione.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)

autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 26 (858) z dnia 2012-03-29

GOFIN podpowiada