Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "ustawa PCC") podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki cywilnej tą podstawą jest wartość wkładów powiększających majątek spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PCC). Za zmianę umowy spółki w przypadku umowy spółki osobowej (a więc również cywilnej) uważa się natomiast wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy PCC).
Wątpliwości nie budzi sytuacja, w której nowy wspólnik jako wkład wnosi nieruchomość czy prawo do znaku towarowego, ponieważ ewidentnie dochodzi wówczas do zwiększenia dotychczasowego majątku spółki. Pole do różnych interpretacji powstaje jednak w przypadku, gdy jedynym wkładem wspólnika przystępującego do spółki jest świadczona przez niego praca. O tym czy można takie zdarzenie uznać za zwiększenie majątku spółki rozstrzygały organy podatkowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 lutego 2008 r. (sygn. IPPB2/436-138/07-3/AA) stwierdził, że przystąpienie do spółki cywilnej nowego wspólnika, którego wkładem jest wyłącznie własna praca powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy PCC. Organ podatkowy jako argument uzasadniający powyższe stanowisko podał osobowy charakter spółki cywilnej, skutkujący tym, że przystąpienie do niej kolejnej osoby stanowi na tyle istotną zmianę stron istniejącego już stosunku, że w rezultacie nie jest to jedynie modyfikacja warunków umowy, ale zawiązanie nowej spółki, która podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto, art. 869 i art. 872 Kodeksu cywilnego dopuszczają tylko dwie zmiany w składzie wspólników spółki cywilnej, które nie powodują rozwiązania umowy spółki. Są to wystąpienie wspólnika ze spółki oraz wstąpienie w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców, jeżeli tak zastrzeżono w umowie.
Do powyższej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się Minister Finansów (interpretacja z dnia 4 lipca 2008 r., sygn. PL/LM/830/8/CHI/08/PK-411). Zwrócił on uwagę na art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą swobodnie kształtować treść stosunku prawnego. W związku z tym należy stwierdzić, że ponieważ przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają norm, zakazujących zmian w składzie osobowym spółki cywilnej, możliwe jest w trakcie trwania umowy spółki przystąpienie do niej nowego wspólnika. W rezultacie, ponieważ wkład polegający na świadczeniu pracy nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych i nie dochodzi do zawiązania nowej spółki, nie ma podstaw uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego.
Korzystną dla podatników argumentację Ministra Finansów podzielają także organy podatkowe w najnowszych interpretacjach. Tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 marca 2010 r. (sygn. IBPBII/1/436-318/09/MZ), który za prawidłowy stan rzeczy uznał brak opodatkowania przystąpienia nowego wspólnika do istniejącej spółki cywilnej, jeżeli jedynym jego wkładem jest wniesienie własnej pracy. Taki też pogląd należy uznać obecnie za dominujący.
Jarosław Włoch
Aplikant radcowski, konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
