Odliczenie VAT z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika

Prawo do odliczenia VAT ograniczone zostało przez ustawodawcę m.in. w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. W przepisie tym wymieniono sytuacje, w których otrzymana faktura nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku w niej zawartego. Wskazano m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania tych faktur. Stanowi o tym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

W praktyce zdarza się, że nie zawsze nabywca towaru czy usługi posiada wystarczającą wiedzę o wystawcy faktury, aby stwierdzić, że jest on podmiotem uprawnionym lub nieuprawnionym do jej wystawienia. Pomimo że ustawodawca zawarł w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT regulacje umożliwiające nabywcom weryfikację swoich kontrahentów, to jednak znaczna część podatników z prawa tego nie korzysta.

Rejestracja to podstawa…

Takie stanowisko prezentuje większość organów podatkowych. W ich ocenie uprawnienie do dokumentowania sprzedaży fakturami VAT posiadają wyłącznie zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający NIP. Podstawę do zarejestrowania danego podmiotu stanowi dla organu podatkowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Dopiero dopełnienie tego obowiązku sprawia, że podmiot składający zgłoszenie staje się pełnoprawnym podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania faktur i odliczania kwot podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych właśnie ze względu na ściśle określony formularz zgłoszenia rejestracyjnego skutku takiego nie wywołuje samo wystawienie faktury VAT.

… jednak nie wynika to z Dyrektywy

Zaprezentowane stanowisko organów podatkowych nie wynika z Dyrektywy 2006/112/WE (ani ze wcześniejszej VI Dyrektywy). Z jej przepisów, a w szczególności z art. 167, wynika, że prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy z chwilą, kiedy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast w art. 178 wskazano warunki formalne, jakie należy spełnić, aby skorzystać z prawa do odliczenia. Wśród nich wymieniono np. posiadanie faktury.

Przy czym żaden z przepisów Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Z przepisów tych nie wynika także, iż niedopełnienie obowiązku rejestracji powoduje utratę statusu podatnika.

Z uwagi na to, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego.

Stanowisko sądów administracyjnych

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Z uwagi na to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Tak uznał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 264/09.

Jak podkreślił WSA, w orzecznictwie ETS ukształtował się pogląd, iż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą. Spełniają one bowiem obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. ETS sprecyzował także, że prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT.

Warto wskazać, że w GP nr 47 z dnia 11 czerwca 2007 r. opisywaliśmy sprawę podatnika, który odliczył VAT z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na VAT. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06 uznał, że organy podatkowe naruszyły prawo, wywodząc o braku uprawnienia do odliczenia VAT zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Wówczas informowaliśmy, że organ podatkowy złożył skargę kasacyjną do NSA. Sąd ten w wyroku z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1020/07, skargę organu podatkowego oddalił.

Zdaniem NSA, jeżeli ustalone w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne wskazują, że pomiędzy stronami zaistniały zdarzenia gospodarcze wykazane w spornych fakturach, to w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego było nieuprawnione. Sąd wskazał, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wykluczający możliwość odliczenia VAT z uwagi na fakt udokumentowania sprzedaży fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania takich dokumentów jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego. W związku z tym zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego niezastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie.