Jak stanowi art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1, stawkę podatku w wysokości 0 proc. stosuje się do dostawy sprzętu komputerowego wymienionego w załączniku nr 8 do tej ustawy, dokonywanej dla placówek oświatowych oraz dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym, pod warunkiem posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami, albo posiadania kopii umowy o nieodpłatnym przekazaniu sprzętu komputerowego placówce oświatowej oraz posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami. Kopię tych dokumentów dostawca jest obowiązany przekazać do właściwego urzędu skarbowego. W załączniku nr 8 do powołanej ustawy wymieniono: jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych, drukarki, skanery, urządzenia komputerowe do pism Braille'a, a także urządzenia do transmisji danych cyfrowych, w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy.
Na tym tle powstał problem, czy opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0 proc., na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podlega również dostawa programów komputerowych.
Aby rozstrzygnąć powyższe zagadnienie, należy szczegółowo przeanalizować poz. 1 załącznika nr 8 do powołanej ustawy. W pozycji tej wymieniono: jednostki centralne komputerów, serwery, monitory oraz zestawy komputerów stacjonarnych. Poz. 1 tego załącznika obejmuje więc elementy komputera albo urządzenia, takie jak jednostki centralne komputerów, serwery, monitory. Z drugiej natomiast strony dopuszcza zastosowanie stawki 0 proc. do dostawy zestawów komputerowych.
Rozwiązanie to jest o tyle słuszne, że dostawy sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych oraz dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym często dokonuje się w postaci całych zestawów, tak aby podmioty te nie musiały ponosić dodatkowych wydatków związanych z uruchomieniem sprzętu lub z dokupieniem brakujących elementów.
Dlatego też przez pojęcie zestawu komputera stacjonarnego, o którym mowa w poz. 1 załącznika nr 8 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy rozumieć zestaw gotowy do prawidłowego funkcjonowania. To oznacza, że zestaw komputera stacjonarnego tworzy oprogramowanie niezbędne do stworzenia gotowości tego zestawu do prawidłowego funkcjonowania. Ta gotowość zestawu komputera stacjonarnego do prawidłowego funkcjonowania oznacza natomiast gotowość do (możliwość) wprowadzenia do tego zestawu oprogramowania dostosowanego do indywidualnych potrzeb konkretnego użytkownika, bez tego dodatkowego oprogramowania zestaw ten nadal jednak może poprawnie działać. Oprogramowanie, które służy konkretnemu użytkownikowi (uwzględnia potrzeby konkretnego użytkownika) i bez którego zestaw komputera stacjonarnego jest gotowy do prawidłowego funkcjonowania, nie tworzy więc zestawu komputera stacjonarnego w rozumieniu poz. 1 załącznika nr 8 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Nie tworzy zestawu komputera stacjonarnego takie oprogramowanie, z którego użytkownik może skorzystać dopiero wtedy, gdy posiada już zestaw komputera stacjonarnego gotowy do poprawnego działania. Nie każde oprogramowanie tworzy więc zestaw komputera stacjonarnego, wymieniony w poz. 1 załącznika nr 8 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przykładem oprogramowania, które stanowi wraz z komputerem stacjonarnym zestaw, jest natomiast system operacyjny (np. Windows, Linux). Bez systemu operacyjnego komputer nie jest bowiem gotowy do użycia.
Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r.2, w którym stwierdził, że załącznik nr 8 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie wymienia programów komputerowych wśród towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 proc. Oznacza to, że stawka 0 proc. dotyczy ściśle dostaw towaru w postaci zestawów komputerów stacjonarnych, a takim zestawem jest zestaw komputera stacjonarnego gotowy do prawidłowego funkcjonowania. Oprogramowanie, które służy konkretnemu użytkownikowi i bez którego zestaw komputera stacjonarnego może prawidłowo funkcjonować, nie tworzy zatem zestawu.
Kolejnym problemem jest pośrednia dostawa sprzętu komputerowego do placówek oświatowych, dokonywana m.in. przez podmioty nadzorujące daną placówkę. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 proc. do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych jest przede wszystkim to, aby dostawa dokonana była dla tych placówek, a towary będące przedmiotem transakcji należały do grup towarowych wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponadto musi być spełniony dodatkowy warunek, tj. posiadanie zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową. Powołana ustawa nie wymaga natomiast, aby towary nabywała bezpośrednio placówka oświaty. Mogą być one również nabyte przez jednostkę nadzorującą i przekazane placówce oświatowej.
Tożsamy pogląd wyraził WSA w Gdańsku, który w wyroku z dnia 22 maja 2012 r.3 stwierdził, że wykładnia przepisu art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie powinna w żadnym wypadku prowadzić do wniosku, że dostawa sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych (w przypadkach, w których możliwe jest zastosowanie stawki 0 proc.) może nastąpić wyłącznie bezpośrednio dla tych placówek (czy też dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych) poprzez nieodpłatne przekazanie im tego sprzętu. Ze sformułowania "dla placówek oświatowych", użytego w lit. a ww. przepisu, należy wyprowadzić wniosek, że opodatkowaniu stawką 0 proc. powinna podlegać dostawa sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych dokonana w sposób zarówno bezpośredni (wskutek realizacji zamówienia złożonego przez samą placówkę oświatową), jak i pośredni (np. przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową). Powyższy przepis uzależnia bowiem zastosowanie stawki 0 proc. nie od tego, kto nabył sprzęt komputerowy, lecz na rzecz kogo nastąpiła dostawa tego sprzętu.
Podobny pogląd wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r.4 Sąd ten orzekł, że opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0 proc. podlega dostawa sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych dokonana w sposób zarówno bezpośredni (wskutek realizacji zamówienia złożonego przez placówkę oświatową), jak i pośredni (np. przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową).
Stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r.5 sąd ten uznał, że stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0 proc. ma zastosowanie do dostaw sprzętu komputerowego nie do placówek oświatowych, lecz dla placówek oświatowych. Opodatkowaniu tą stawką podlegają więc również dostawy realizowane pośrednio, tj. przez inne podmioty, ale dla placówek oświatowych.
Wojciech Safian
konsultant podatkowy
Przypisy:
1. Tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej "ustawą z dnia 11 marca 2004 r."
2. Sygn. akt I FSK 939/12
3. Sygn. akt I SA/Gd 311/12
4. Sygn. akt I SA/Kr 882/07
5. Sygn. akt I FSK 1304/08
