Powiązania rodzinne pod lupą fiskusa

Bywa, że podmioty kształtują wzajemne relacje na zasadach odbiegających od warunków rynkowych. W zawieranych transakcjach stosują wówczas zawyżone bądź zaniżone ceny za świadczenia wzajemne lub przekazują między sobą należności za pozorne świadczenie usług niematerialnych (np. marketingowych, konsultingowych). Działaniami takimi usiłują zmniejszyć obciążenia podatkowe. Aby zapobiec podobnym praktykom, ustawodawca stworzył specjalne przepisy. Definiują one pojęcie podmiotów powiązanych, przewidują możliwość szacowania dochodów oraz określają wymogi dokumentacyjne.

Pojęcie powiązań rodzinnych

W obiegowej opinii funkcjonuje przekonanie, że jeżeli fiskus śledzi powiązania między firmami, to w kręgu jego zainteresowań znajdują się duże firmy (głównie osoby prawne) i istniejące pomiędzy nimi zależności kapitałowe oraz majątkowe. Mało komu przychodzi do głowy, że organ podatkowy może zainteresować zależność pomiędzy firmami powiązanymi rodzinnie (art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w skrócie pdof). Przez pojęcie powiązań rodzinnych, zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o pdof, należy rozumieć małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Zatem z powiązaniami rodzinnymi o charakterze pokrewieństwa, w świetle powołanego przepisu, będziemy mieli do czynienia w przypadku zstępnych (dzieci, wnuki), wstępnych (rodzice, dziadkowie), rodzeństwa oraz dzieci rodzeństwa. Zgodnie z obowiązującym prawem na równi z pokrewieństwem traktowane jest również przysposobienie (adopcja) innej osoby. Powinowatym danej osoby jest natomiast taka osoba, która zawarła związek małżeński z kimś z daną osobą spokrewnionym.

Często zdarza się, że np. brat i siostra, ojciec i syn czy mąż i żona prowadzą firmy o tym samym profilu działalności, które sprzedają między sobą towary, świadczą wzajemnie usługi albo pośredniczą w zawieraniu transakcji z podmiotami trzecimi. Bywają również sytuacje, w których np. w dwóch spółkach kapitałowych mających zarząd lub siedzibę na terytorium Polski, osoby pełniące w tych spółkach funkcje zarządzające, kontrolne albo nadzorcze są ze sobą powiązane w stopniu wskazanym w powołanym już art. 25 ust. 6 ustawy o pdof. Tak będzie np. gdy mąż zasiada w zarządzie jednej z nich, a żona w radzie nadzorczej drugiej spółki. We wszystkich tych sytuacjach mamy do czynienia z powiązaniami rodzinnymi.

Kiedy fiskus wkracza do akcji?

Każdą z opisanych sytuacji może zainteresować się organ podatkowy. Nie oznacza to jednak automatycznie, że sam fakt występowania powiązań rodzinnych między podmiotami zawierającymi ze sobą transakcje rodzi u tych podmiotów negatywne skutki podatkowe.

Stanie się tak jedynie wówczas, gdy istnienie powiązań rodzinnych ma wpływ na ustalenie lub narzucenie przez jeden z podmiotów drugiemu podmiotowi warunków współpracy, które różnią się od warunków ustalanych pomiędzy firmami niezależnymi. Taką sytuacją fiskus zainteresuje się wówczas, gdy w wyniku narzuconych warunków określony podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby dane powiązania nie istniały (art. 25 ust. 1 ustawy o pdof). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że dochód podatnika został zaniżony (strata została zawyżona) w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, wówczas określi dochód (stratę) bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Dochód (strata) jest wówczas ustalany w drodze oszacowania na podstawie jednej z metod wymienionych w art. 25 ust. 2 ustawy o pdof. Tym samym dochód może być oszacowany z zastosowaniem metody:

- porównywalnej ceny niekontrolowanej,

- rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie żadnej z tych metod, organ może stosować metody zysku transakcyjnego (art. 25 ust. 3 ustawy o pdof).

Należy podkreślić, że organ podatkowy, chcąc doszacować dochód, musi udowodnić nie tylko, że doszło do ustalenia nierynkowych warunków transakcji. Musi również wykazać, że przyjęcie takich warunków doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania (zwiększenia osiągniętej straty), a stało się to w związku z wykorzystaniem powiązań istniejących między podmiotami.

Natomiast w sytuacji, gdy podmioty powiązane rodzinnie, np. małżonkowie prowadzący odrębne firmy, zawierają między sobą umowy na warunkach rynkowych, czyli takich jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, to brak jest podstaw prawnych do określenia przez organ podatkowy wysokości dochodu oraz należnego podatku dochodowego od podmiotu powiązanego, w drodze oszacowania z pominięciem warunków umowy wynikających z omawianych powiązań.

Dokumentowanie transakcji

Ustawodawca poprzez uregulowania zawarte w art. 25a ust. 1 ustawy o pdof wprowadził obowiązek sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej dla niektórych transakcji. Dotyczy on podatników dokonujących transakcji z podmiotami:

* powiązanymi - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 ustawy o pdof lub

* mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. rajami podatkowymi).

Jednak obowiązek ten powstaje wyłącznie wówczas, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

- 30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

- 50.000 euro - w pozostałych przypadkach (art. 25a ust. 2 ustawy o pdof).

Powołany art. 25 ust. 1 ustawy o pdof wskazuje okoliczności, których zaistnienie jest przesłanką uznania, że podmiot krajowy jest powiązany z podmiotem zagranicznym. W art. 25 ust. 4 ustawy o pdof wskazane zostały z kolei sytuacje świadczące o powiązaniu podmiotów krajowych. Powiązanie takie ma miejsce, gdy:

- podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Natomiast podmioty, między którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, zostały wymienione w art. 25 ust. 5 ustawy o pdof.

Wobec powyższego obowiązek sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej dotyczy wyłącznie podmiotów wymienionych w art. 25 ust. 1 i 4 ustawy o pdof. Oznacza to, że z przepisów ustawy o pdof nie wynika obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie, o których mowa w art. 25 ust. 5 tejże ustawy.

Podstawa prawna: ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Agata Cieśla

Gazeta Podatkowa Nr 574 z dnia 2009-07-09