Rozliczanie VAT przez małych podatników

Przeliczenie kwoty euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy roboczy dzień października poprzedniego roku podatkowego, przy czym kwotę tę w tym przypadku zaokrągla się do 1.000 zł.

Zgodnie z tabelą nr 190/A/2012 z dnia 1 października 2012 r. kurs euro wynosił 4,1020 zł, czyli równowartość 1.200.000 euro wynosi:

1.200.000 euro × 4,1020 zł = 4.922.400 zł.

Uwaga

Limit uprawniający do korzystania ze statusu małego podatnika w 2013 r. wynosić będzie po zaokrągleniu 4.922.000 zł, natomiast do końca 2012 r. limit ten wynosi 5.324.000 zł.

W przypadku podatników prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami inwestycyjnymi, będących agentami, zleceniobiorcami lub innymi osobami świadczącymi usługi o podobnym charakterze (z wyjątkiem komisu) - limit ten stanowi wartość nieprzekraczającą wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej 45.000 euro.

Wyliczenie limitu na rok 2013 przedstawia się następująco:

45.000 euro × 4,1020 zł = 184.590 zł.

Uwaga

Po zaokrągleniu do 1.000 zł, limit uprawniający do korzystania ze statusu małego podatnika w 2013 r. dla podatników świadczących usługi typu pośrednictwa, wynosić będzie 185.000 zł, natomiast do końca 2012 r. limit ten wynosi 200.000 zł.

Ustawodawca określając w euro kwotę obrotów uprawniającą do korzystania ze statusu małego podatnika wskazuje, że muszą to być obroty z ubiegłego roku podatkowego. Dla 2013 r. będą to obroty z roku 2012.

Jest to istotna okoliczność z uwagi na fakt, że limit ten po przeliczeniu na złote w roku 2013 ulegnie obniżeniu w porównaniu do roku 2012:

• o 402.000 zł (spadek limitu z 5.324.000 zł do 4.922.000 zł) w przypadku małych podatników nierozliczających się prowizyjnie,
   
• o 15.000 zł (spadek limitu z 200.000 zł do 185.000 zł) w przypadku małych podatników wynagradzanych prowizyjnie prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami inwestycyjnymi, będących agentami, zleceniobiorcami lub innymi osobami świadczącymi usługi o podobnym charakterze (z wyjątkiem komisu).

W praktyce możliwe więc będą sytuacje, w których mały podatnik do końca roku nie przekroczy limitu obrotów określonego na 2012 r., a mimo to utraci ten status z dniem 1 stycznia 2013 r.

Skutkiem tego będzie utrata prawa do szczególnego sposobu rozliczania się z VAT, tj. do stosowania metody kasowej, którą jednak - co należy podkreślić - stosuje jedynie część uprawnionych podatników.

2. Sposoby rozliczania VAT przez małych podatników

Podmioty mające status małego podatnika korzystają w świetle przepisów ustawy o VAT z możliwości szczególnego rodzaju rozliczania tego podatku. Mogą one - przy zastosowaniu ogólnych zasad rozliczania podatku VAT - rozliczać się za okresy kwartalne. Mogą też rozliczać się na zasadach ogólnych za okresy miesięczne.

Przede wszystkim jednak mali podatnicy mogą wybrać kasową metodę rozliczeń zdefiniowaną w art. 21 ustawy o VAT. Jest ona specyficzna zarówno pod względem rozliczania podatku należnego, a dokładniej - momentu powstania obowiązku podatkowego - jak i sposobu rozliczania podatku naliczonego.

Wybór określonej metody rozliczania podatku VAT wiąże się z pewnymi konsekwencjami, ponieważ wybrana metoda stosowana musi być zarówno w odniesieniu do podatku należnego, jak i zasad rozliczania podatku naliczonego. Ponadto wybraną metodę rozliczeń podatnik będzie musiał stosować co najmniej przez rok od podjęcia decyzji o jej wyborze.

3. Metoda kasowa rozliczania VAT

Kasowa metoda rozliczeń polega na tym, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje nie według zasad ogólnych, ale z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem jeżeli należność nie zostanie uregulowana w ciągu 90 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstawał będzie owego 90. dnia. Natomiast wcześniejsze uregulowanie całości lub części należności powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Mały podatnik, który zdecydował o wyborze kasowej metody rozliczania podatku VAT musi pamiętać o obowiązku zawiadomienia o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie to (w formie pisemnej) powinien złożyć w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który ma zamiar stosować metodę kasową.

Mali podatnicy rozliczający się metodą kasową w sposób szczególny dokonują również rozliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 16 ustawy o VAT, mogą oni obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony dopiero w rozliczeniu za kwartał, w którym:

• uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury;
   
• dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji celnych

- nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego.

Oznacza to, iż tak jak w przypadku podatku należnego, gdzie obowiązek podatkowy został związany z uregulowaniem należności przez kontrahenta, tak przy podatku naliczonym możliwość jego odliczenia została związana z uregulowaniem należności przez podatnika. Należy zwrócić uwagę, iż zarówno w odniesieniu do podatku należnego, jak i podatku naliczonego nie ma mowy o otrzymaniu lub uiszczeniu zapłaty, lecz o uregulowaniu należności, co wskazuje, iż chodzi tu o wszystkie sposoby wygaśnięcia należności w tym np. o potrącenie. Przy czym o ile obowiązek podatkowy w podatku należnym na pewno powstanie (choć odsunięty w czasie) nawet gdy kontrahent nie ureguluje swojej należności, o tyle brak uregulowania należności przez podatnika uniemożliwia mu dokonanie odliczenia.

W sytuacji gdy podatnik długo zwleka z uregulowaniem należności, odliczenie będzie miało miejsce nawet po upływie znacznego okresu czasu.

Od powyższej zasady wprowadzono jednak kilka wyjątków dotyczących np.: importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadków, w których podatnikiem z tytułu dostawy towarów jest ich nabywca, nabycia tzw. usług powszechnych, stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej.

Uwaga

Wybór kasowej metody rozliczeń wiąże się z rozliczaniem za okresy kwartalne na formularzu VAT-7K.

4. Utrata prawa do metody kasowej

Możliwość wyboru metody kasowej uzależniona jest od limitu obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym. Dlatego też utrata prawa do stosowania metody kasowej została związana z przekroczeniem tego limitu.

Uwaga

Mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku VAT metodą kasową począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie limitu obrotów określonego w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT.

Ponieważ mamy do czynienia z obniżeniem limitu na 2013 r. o 402.000 zł mogą zdarzyć się sytuacje, iż mały podatnik utraci prawo do rozliczania podatku metodą kasową od 1 stycznia 2013 r. nawet jeśli jego obroty do końca 2012 r. nie przekroczą limitu obowiązującego w 2012 r.

Podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania metody kasowej składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwot powodujące utratę prawa do rozliczania się metodą kasową. Zasada ta wynika z przepisu art. 99 ust. 5 ustawy o VAT.

Pomimo utraty prawa do stosowania tej metody, w stosunku do tych podatników ma jednak zastosowanie art. 99 ust. 3 zdanie pierwsze, czyli mogą oni nadal składać deklaracje za okresy kwartalne na formularzu VAT-7D po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona taka deklaracja.

W przypadku utraty prawa do metody kasowej przewidziano przepisy przejściowe dla rozliczeń podatku należnego i podatku naliczonego, związanych z okresem kiedy była stosowana ta metoda. Zastosowanie znajdą tu przepisy art. 21 ust. 5 oraz art. 86 ust. 18 ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy w podatku należnym w stosunku do czynności wykonanych przed utratą prawa do stosowania metody kasowej powstawał będzie z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Odliczenie podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych otrzymanych przed utratą prawa do metody kasowej i nieodliczonego za ten okres, możliwe jest w okresie rozliczeniowym, w którym podatnicy:

1) uregulują kontrahentowi całą należność wynikającą z otrzymanych faktur - w przypadku podatku wynikającego z faktur,

2) dokonają zapłaty podatku - w przypadku podatku wynikającego z dokumentów celnych i decyzji celnych.

5. Rezygnacja z kasowej metody rozliczeń

Podatnik, który wybrał metodę kasową może zrezygnować z tego sposobu rozliczeń na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Rezygnacja taka jest jednak możliwa nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy, w czasie których rozliczał się metodą kasową. Warunkiem rezygnacji jest pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, w terminie do końca kwartału, w którym stosowana była ta metoda.

Jeśli podatnik zrezygnuje z kasowej metody rozlicza podatek VAT związany z okresem kiedy była stosowana ta metoda na podstawie przepisów art. 21 ust. 5 oraz art. 86 ust. 18 ustawy o VAT, które omówione są w punkcie 4 niniejszego opracowania.

6. Mali podatnicy rozliczający się kwartalnie

Kwartalne deklaracje VAT może również składać mały podatnik, który nie stosuje kasowej metody rozliczeń VAT. Pozwala na to przepis art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Kwartalna metoda rozliczeń VAT w żaden sposób nie zmienia zasad powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT.