Sąd może uchylić interpretację korzystną dla podatnika
Interpretację przepisów podatkowych, w której fiskus tylko częściowo zaakceptował stanowisko podatnika, można zaskarżyć do sądu administracyjnego. Trzeba jednak liczyć się z utratą całej wykładni - także tego fragmentu, który był dla jej adresata korzystny. Sądy administracyjne nie dają bowiem jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych obowiązuje zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego.
Przepisy podatkowe nie zawsze są jasne i zrozumiałe. Podatnicy, zwłaszcza przedsiębiorcy, chętnie proszą więc fiskusa o wskazanie, jak powinni je stosować w konkretnym przypadku. Podstawą uzyskania takiej wykładni jest wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych. Trzeba w nim opisać sytuację stwarzającą problemy prawnopodatkowe, przedstawić własne stanowisko w tej sprawie oraz zadać pytanie, na które oczekuje się odpowiedzi.
Interpretacja przepisów podatkowych zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienie prawne. Dopuszczalne jest odstąpienie od podania uzasadnienia w przypadku, gdy pogląd autora pytania jest w pełnym zakresie prawidłowy. Jeżeli jednak przedstawiciele fiskusa nie zgadzają się z nim, muszą wskazać prawidłowe rozwiązanie i wyjaśnić, dlaczego jest ono właściwe.
Niekorzystnej wykładni nie można zweryfikować w trybie postępowania podatkowego. Od indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie przysługuje odwołanie ani zażalenie. Można natomiast zaskarżyć ją do sądu administracyjnego. Przedmiotem skargi może być również taka interpretacja przepisów podatkowych, w której fiskus tylko częściowo zaakceptował stanowisko wnioskodawcy. NSA nie wypracował jednak jednomyślnego stanowiska, czy wówczas obowiązuje zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Taka zasada została sformułowana w art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Wynika z niej, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Przeważa pogląd, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych nie obowiązuje zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Podatnicy, którzy decydują się zaskarżyć interpretacje tylko częściowo akceptujące ich stanowisko, powinni więc liczyć się z tym, że po rozpatrzeniu sprawy przez sąd administracyjny mogą uzyskać mniej korzystne rozstrzygnięcie od tego, które wydał fiskus. Sąd administracyjny może uchylić interpretację w całości, pozbawiając ich tej części wykładni, która była dla nich korzystna.
NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10, argumentował to tym, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym. Nie rozstrzyga więc o prawach i obowiązkach jej adresata. Należy sklasyfikować ją jako pismo zawierające informacje o możliwości zastosowania i wykładni przepisów w określonej sytuacji - zaistniałej lub przyszłej. Nie wiąże się to z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Fiskus tylko się o nich wypowiada.
NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, zwrócił natomiast uwagę na fakt, że adresat indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych może zastosować się do niej, ale nie ma takiego obowiązku. Taka wykładnia sama w sobie nie powoduje dla niego wiążących skutków prawnych. Dopiero gdy zastosuje się do niej, zyskuje ochronę przed negatywnymi skutkami jej zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Orzeczenie, w którym sąd administracyjny uchyla indywidualną interpretację przepisów podatkowych, nie wywołuje więc skutków bezpośrednio wobec wnioskodawcy, nawet jeżeli zawarta w nim ocena prawna będzie dla niego niekorzystna.
Zwolenników ma jednak również stanowisko odmienne od wcześniej przedstawionego. NSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1389/07, uznał, że zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej musi być respektowany w każdej sprawie rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny - także dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych. W konsekwencji orzeczenie uchylające korzystną interpretację może być wydane tylko w przypadku wystąpienia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem jej nieważności.
NSA w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2114/10, dodał, że skarżący musi mieć pewność, iż wnosząc skargę i uruchamiając procedurę sądową nie pogorszy swojej sytuacji. Zgodził się z twierdzeniem, że z indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie wynikają dla jej adresata żadne prawa i obowiązki. Uzyskana od fiskusa wykładnia pozwala jednak podatnikowi lepiej ocenić własną sytuację i ułatwia podejmowanie działań, z którymi mogą wiązać się określone skutki podatkowe. W przypadku zaskarżenia indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych tylko w takim zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, sąd administracyjny nie może uchylić jej w części zaakceptowanej przez fiskusa. Takie orzeczenie jest rozstrzygnięciem na niekorzyść skarżącego.
autor: Małgorzata Żujewska
Gazeta Podatkowa nr 87 (919) z dnia 2012-10-29