Skrypty dla studentów bez VAT
Uczelnie często oferują swoim studentom możliwość zakupu podręczników akademickich, notatek, autoryzowanych skryptów zatwierdzonych przez dziekanów poszczególnych wydziałów jako niezbędnych w toku studiów. Ich sprzedażą zajmuje się oficyna wydawnicza będąca jednostką organizacyjną wyższej uczelni, a publikacje te mają każdorazowo stanowić dostawę ściśle związana ze świadczonymi usługami edukacyjnymi. Wątpliwości budziła jednak kwestia zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-14/11-3/ALN) wyjaśnił, że tylko skrypty sprzedawane przez uczelnię swoim studentom są zwolnione z VAT. Natomiast sprzedaż publikacji na rzecz osób innych niż studenci własnej uczelni nie może być traktowana jako dostawa towarów ściśle z usługami kształcenia związana, z tego też względu podlega opodatkowaniu.
Organ podatkowy odniósł się do art. 43 ust.1 pkt 26 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"), na mocy którego zwolnione od podatku są usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawcze w zakresie kształcenia na poziomie wyższym i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Organ podatkowy podkreślił, że powyższe ograniczenie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że aby móc skorzystać z niego nie wystarczy by dany podmiot był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczą, podmiot ten musi jeszcze świadczyć usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
Ustawa o podatku od towarów i usług zwalnia więc z podatku usługi świadczone przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, ponad to zwolnieniu podlega także m.in. świadczenie usług ściśle związane z tymi usługami. Organ podatkowy wyjaśniając jak należy rozumieć wyrażenie "ściśle" odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Trybunał w dwóch wyrokach (w sprawie C-287/00 i C-434/05) wskazał, że zwolnienie z VAT usług bezpośrednio związanych z kształceniem wyższym ma na celu zapewnienie, by dostęp do wykształcenia nie był ograniczony przez rosnące koszty tego rodzaju edukacji, które to koszty powstawałyby w przypadku opodatkowania tych usług.
Podkreślono również, iż świadczenie usług ściśle związanych z czynnościami głównymi może korzystać ze zwolnienia tylko wówczas jeśli są konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. W praktyce oznacza to, że świadczenie usług musiałoby mieć taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tych usług nie byłoby gwarancji, iż nauczanie świadczone przez uczelnie miałoby taką samą wartość.
Ponad to świadczenie usług jest wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: "jedynie te z usług wskazanych we wniosku, których odbiorcami są osoby bezpośrednio (ściśle) związane z realizacją usługi głównej czyli z kształceniem na poziomie wyższym - korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.
Dlatego też, dostawa wydawnictw, które mają nadany numer ISBN - podręczników akademickich, notatek, autoryzowanych skryptów, która następuje na rzecz studentów dokonywana przez Zainteresowaną podlega zwolnieniu na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy". Nie można jednak skorzystać z tego zwolnienia w stosunku do studentów innych uczelni, nie jest bowiem dokonywana na ich rzecz usługa podstawowa.
Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż wydawnictw z numerem ISBN - podręczników akademickich, notatek autoryzowanych, skryptów zatwierdzonych przez Dziekanów poszczególnych Wydziałów Uczelni jako niezbędne w toku nauczania na rzecz studentów własnej uczelni będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż tych pozycji innym podmiotom, w tym również studentom innych uczelni, będzie opodatkowana stawką obniżoną w wysokości 5 proc., w świetle art. 41 ust. 2a ustawy.
Jarosław Włoch, aplikant radcowski, konsultant podatkowy w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
