BIZNES INTERIA na Facebooku i jesteś na bieżąco z najnowszymi wydarzeniami
W Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. pod poz. 133 opublikowano interpretację ogólną z 2 września 2021 r., nr DD2.8202.1.2021 w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej.
Dotyczy ona stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., w przypadku wydatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof na wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej. Została wydana w trybie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.
2.1. Opis zagadnienia i istota rozbieżności
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Powstanie wymienionego źródła przychodu nie oznacza automatycznie obowiązku zapłaty podatku od dochodu uzyskanego z tego tytułu.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Minister wskazał, że dla celów wydanej interpretacji są istotne wydatki określone w:
- art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updof, tj. wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, oraz
- art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof, tj. wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.
Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e updof, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).
Rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w sprawie stosowania zwolnienia określonego w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., w większości dotyczą wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w odniesieniu do wpłat realizowanych z umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego.
Umową deweloperską, stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1445), jest umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności lokalu mieszkalnego albo prawa własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.
2.2. Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych
Organy podatkowe uznają, że wydatkowanie przychodu poprzez wpłaty na rzecz dewelopera jest wydatkiem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updof, tj. wydatkiem poniesionym na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Skoro są to wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, to zwolnienie znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochodzi do definitywnego nabycia lokalu, czyli skutkującego przeniesieniem własności, w wymaganym terminie. Zawarcie umowy deweloperskiej i dokonanie na jej podstawie wpłat na poczet ceny lokalu, jakkolwiek prowadzi do nabycia jego własności, to jednak nie jest równoznaczne z nabyciem własności.
Umowa deweloperska zobowiązuje jedynie strony do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności nie przenosi. Jeżeli zatem nie dochodzi do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego w wymaganym przez ustawodawcę terminie, to nie realizuje się prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.
Odmienne stanowisko zostało ukształtowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Wyrażono je w wyrokach NSA, np. z 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 127/21, 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3142/18, 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2013/18 czy 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1536/18. W ocenie Sądu wpłaty na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego stanowią wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof, tj. wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego.
Przesądza o tym specyfika umowy deweloperskiej. Minister zauważył, że: "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że chociaż, w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie jest możliwa budowa lokalu mieszkalnego, to jednak przepisy ustawy PIT, w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, wśród celów mieszkaniowych wymieniają wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego. Skoro w ustawie PIT zostało przewidziane zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu mieszkalnego, a przepisy prawa budowlanego nie przewidują możliwości budowy pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uzasadnione jest przyjęcie, że budowa lokalu mieszkalnego w rozumieniu ustawy PIT ma odmienne znaczenie niż w przepisach prawa budowlanego.
Wobec braku takiej definicji w ustawie PIT, przez wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Wprawdzie w momencie poniesienia wydatków, lokal nie stanowi jeszcze własności podatnika, ponieważ nie istnieje, to wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć".
Sądy administracyjne podobnie traktują wydatki na wykończenie lokalu, ponoszone po jego odbiorze technicznym, kiedy lokal jest już w posiadaniu nabywcy. Są to zatem wydatki ponoszone na budowę lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof. Pomimo tego, że w dacie odbioru technicznego i po objęciu w posiadanie lokalu mieszkalnego, nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo jego własności, to jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal.
2.3. Opinia resortu finansów
Minister podzielił pogląd sądów administracyjnych. Stwierdził, że: "(...) wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT, w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, na wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej określonej w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dotyczącej lokalu mieszkalnego, stanowi wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT.
Wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT, są również wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej dotyczącej nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. W rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT, wydatkami na budowę własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego są również wydatki na wykończenie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, ponoszone po ich odbiorze technicznym, kiedy budynek lub lokal jest już w posiadaniu podatnika jako nabywcy z umowy deweloperskiej.
W konsekwencji, wydatkowanie przychodów na wymienione cele mieszkaniowe, realizuje prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia ich własności w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku".
Przegląd Podatku Dochodowego Nr 19 z dnia 2021-10-01
