Wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być niezgodne z Konstytucją?

Minister Finansów przygotował projekt ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw, który w art. 1 pkt 93 przewiduje wprowadzenie do Ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zwanej również klauzulą obejścia prawa.

Propozycja MF zakłada, że w przypadku zastosowania przez podatnika "sztucznej konstrukcji prawnej" prowadzącej do uniknięcia opodatkowania i osiągnięcia tym samym "znacznej korzyści podatkowej", organ podatkowy będzie mógł taką "sztuczną konstrukcję" pominąć i ustalić skutki podatkowe na podstawie tzw. rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz "typowej konstrukcji prawnej". Ponadto projekt przewiduje ustanowienie Rady do Spraw Unikania Opodatkowania, mającej być organem opiniodawczo - doradczym, którego zadaniem będzie opiniowanie zasadności zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w poszczególnych sprawach. Obecnie trwają prace legislacyjne nad projektem ustawy. Projekt ustawy został już przesłany do Rady Ministrów.

Projekt Ministra Finansów zmierza do znacznego ograniczenia możliwości stosowania optymalizacji podatkowych, pozwalających na zmniejszenie obciążeń podatkowych z wykorzystaniem istniejących instrumentów prawnych. Nowelizacja przyznaje organom podatkowym prawo do zakwestionowania przyjętych przez podatników rozwiązań prawnych i ustalenia skutków podatkowych takich, jakie miałyby miejsce w przypadku zastosowania "typowej" konstrukcji prawnej. Za wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oprócz korzyści dla budżetu państwa ma przemawiać zasada równego traktowania podatników (na stosowanie optymalizacji podatkowych mogą sobie pozwolić tylko podmioty dysponujące środkami umożliwiającymi zapewnienie sobie odpowiedniej obsługi prawnej).

Ponadto zdaniem MF wymóg wprowadzenia klauzuli wynika z zaleceń Komisji Europejskiej. Przywołuje się również przykład państw, w których taka klauzula już obowiązuje (m. in. Niemcy i Francja) lub jej wprowadzenie ma nastąpić wkrótce.

W ramach konsultacji nad projektem ustawy zgłoszono szereg zastrzeżeń do treści przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została wprowadzona do Ordynacji podatkowej już w 2003 r., jednak po kilkunastu miesiącach Trybunał Konstytucyjny uznał ją za niezgodną z Konstytucją.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia Trybunał podkreślił, że przyjęta przez ustawodawcę regulacja była niejasna i naruszała zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zdaniem TK nie można zabraniać zachowania, które jest zgodne z prawem i którego cel nie jest zakazany. Trybunał nie zakwestionował co do zasady możliwości wprowadzenia klauzuli obejścia prawa, jednak wskazał, że regulacja w tym zakresie powinna respektować wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników.

MF przekonuje, że zalecenia Trybunału zostały uwzględnione przy tworzeniu omawianego projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej. Jednak w opinii Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów "przedstawiony projekt stara się jedynie w minimalnym stopniu uwzględnić wymogi określone przez Trybunał Konstytucyjny."

Jak wskazała RL, proponowany tekst ustawy zawiera szereg niejasnych pojęć i dopuszcza uznaniowość ze strony organów skarbowych. Podobne zarzuty podniosły m. in. Ministerstwo Gospodarki, Ministerstwo Skarbu Państwa, Pracodawcy RP oraz Krajowa Rada Radców Prawnych.

Zasadnicze wątpliwości budzi już samo nadanie fiskusowi prawa do zakwestionowania czynności zgodnych z prawem. Skoro bowiem ustawodawca przewidział możliwość wykonywania określonych praw lub też wprost tego nie zakazał, to obywatel ma prawo oczekiwać, że działając w tak zakreślonych granicach nie poniesie negatywnych konsekwencji. Jak słusznie wskazał TK, nie można zabraniać zachowania, które jest zgodne z prawem. Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa.

Należy podkreślić, że wytyczne Komisji Europejskiej, na które powołuje się MF, nie są dla państw członkowskich wiążące.

Jeżeli mimo powyższych zastrzeżeń ustawodawca zdecydowałby się na wprowadzenie klauzuli obejścia prawa, to powinien dokonać tego w sposób precyzyjny i nie dający organom podatkowym nadmiernej swobody. Warto przy tym posiłkować się wzorcami z innych państw. Np. we Francji klauzula obejścia prawa znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy jedynym celem przyjętej przez podatnika konstrukcji jest uniknięcie lub zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Z kolei niemiecka ustawa wprost przewiduje, że podatnik, którego czynność została zakwestionowana przez fiskusa, może próbować wykazać, iż za przyjętą przez niego konstrukcją prawną stały przyczyny inne niż podatkowe.

Polski ustawodawca powinien także rozważyć nadanie opiniom wydawanym przez Radę do Spraw Unikania Opodatkowania charakteru wiążącego. Warto, by tego rodzaju uwagi zostały uwzględnione również przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego, która przygotowuje projekt nowej Ordynacji podatkowej.

Na obecnym etapie jej prac trudno przewidzieć, czy projekt ten będzie zakładał wprowadzenie klauzuli obejścia prawa, jednak z wypowiedzi przewodniczącego Komisji wynika, że jest to prawdopodobne.

Podkreślić należy, że nawet uwzględnienie przez ustawodawcę powyższych propozycji nie gwarantuje, iż wprowadzenie klauzuli obejścia prawa będzie zgodne z Konstytucją. Nie ma też pewności, że mechanizmy sprawdzone w innych państwach będą równie dobrze funkcjonować na gruncie polskim, gdzie kultura prawna i standardy działania administracji skarbowej są niższe.

ekspert Grzegorz Keler

Forum Obywatelskiego Rozwoju

_ _ _ _ _ _ _

Prezydencki projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej, który mówi, że wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatników, trafi do komisji finansów publicznych. Pierwsze czytanie projektu odbyło się dziś w Sejmie.

Posłowie zgodzili się na dalsze prace nad projektem. Resort finansów nie kwestionuje konieczności zmian w Ordynacji podatkowej, ale ma wątpliwości co do konkretnych propozycji przygotowanych w Kancelarii Prezydenta.

Prezydencki minister Olgierd Dziekoński powiedział przedstawiając projekt, że dotyczy on bardzo istotnego dla wszystkich problemu, jakim jest kwestia funkcjonowania systemu podatkowego.

- Ze względu na charakter zawartych w nim propozycji mógłby być odczytywany jako swego rodzaju zapowiedź nowej polityki podatkowej. (...) Ona została wskazana przez panią premier (Ewę Kopacz - PAP) w expose, kiedy mówiła o planowanych i już rozpoczętych pracach nad kodyfikacją prawa podatkowego - mówił minister.

Dodał, że zaproponowane przez prezydenta zmiany mają wspólny mianownik; to poszanowanie pracy i uczciwości podatnika. Wskazał, że w Ordynacji miałaby się znaleźć m.in. zasada "in dubio pro tributario". Mówi ona, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

- Będzie oznaczać istotną, diametralną zmianę w podejściu do podatnika - ocenił Dziekoński. Jako ważną wskazał też propozycję dotycząca określenia maksymalnego - w wysokości 8 lat - terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Krystyna Skowrońska (PO) powiedziała, że projekt jest zbieżny z zapowiedziami premier Ewy Kopacz. - Tę nowelizację należy przyjąć jako dobre, kierunkowe rozwiązanie - powiedziała. Zaznaczyła, że nad podobnymi rozwiązaniami toczą się także prace w rządzie.

- Mam nadzieję, że w niedługim czasie (...) oba projekty będziemy procedować - powiedziała posłanka, która jednocześnie pełni funkcję szefowej komisji finansów. Jej zdaniem zmiany dotyczące zasady "in dubio pro tributario" i przedawnienia są godne poparcia, ale wymagają szczegółowej analizy.

Według Jerzego Żyżyńskiego z PiS Ordynacja podatkowa niewątpliwie wymaga zmian. Poseł chwalił inicjatywę prezydenta mówiąc, że jest ona bardzo cenna. Według niego w systemie podatkowym brakuje zasady, że to państwo jest dla obywatela, a nie obywatel dla państwa.

- W Ordynacji podatkowej były wady, które słusznie projekt prezydencki stara się usunąć - mówił Żyżyński.

Także Jan Łopata z PSL zaznaczył, że zmiany zaproponowane przez prezydenta są bardzo ważne. Według niego nie zaspokajają one wszystkich oczekiwań podatników, ale idą w oczekiwanym kierunku. Dlatego - jak mówił Łopata - jego klub opowiedział się za dalszymi pracami nad projektem.

Według Wincentego Elsnera z SLD znamienne jest, że projekt zgłosił prezydent, nie przygotował go były minister finansów Jacek Rostowski, ani obecny Mateusz Szczurek, czy ponad 200 posłów PO, a także nie wicepremier Janusz Piechociński. - To gorzka prawda o rządach ostatnich 8 lat - skwitował. Propozycje prezydenta ocenił jako "maleńki" krok w dobrym kierunku.

Andrzej Romanek (SP) z satysfakcją przyjął propozycje prezydenta. - Dlaczego tak późno? Dlaczego ta refleksja nie nastąpiła u prezydenta o wiele wcześniej? - pytał. Zaznaczył, że jednak lepiej późno niż wcale.

Wiceminister finansów Janusz Cichoń powiedział, że nie ma formalnego stanowiska rządu wobec projektu; zapewnił, że MF nie kwestionuje potrzeby wprowadzenia zasady in dubio pro tributario.

- Mam wrażenie jednak, że model realizacji tej zasady, który przyjęto ostatecznie w przedłożeniu, budzi pewne wątpliwości" - powiedział. Według niego brzmienie przepisów jest nieprecyzyjne, może się przyczynić do sporów. "To wymaga niewątpliwie głębszej analizy - ocenił. Dodał, że wątpliwości MF dotyczą też kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. - Jesteśmy zainteresowani doskonaleniem tego projektu - zaznaczył Cichoń i zadeklarował współpracę przy pracach nad nim.

Zgodnie z projektem w Ordynacji miałaby się znaleźć zasada mówiąca, że w razie wątpliwości co do przepisu podatkowego urzędy powinny orzekać na korzyść podatnika.

Zaproponowano ograniczenie sum okresów przerw i zawieszeń postępowania podatkowego do 3 lat. W efekcie zobowiązania podatkowe przedawnią się nie później niż po 8 latach, co ma zwiększyć pewność obrotu gospodarczego. Zniesiona ma być też możliwość nieprzedawniania się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką (na nieruchomości) lub zastawem skarbowym (na ruchomościach).

W projekcie zaproponowano także ograniczenie możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy do przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało mniej niż 3 miesiące. Projekt przewiduje, że podatnik korygujący deklarację podatkową nie będzie musiał pisać i wysyłać organom skarbowym uzasadnienia korekty, chyba że zostanie o to poproszony.

Zaproponowano ponadto uchylenie obowiązków administracyjnych związanych z "korektą kosztów" w podatkach dochodowych oraz regulacje umożliwiające kontrolę ksiąg w miejscu, gdzie są prowadzone. Zniesiony ma być też obowiązek wydawania postanowień przez organy podatkowe w sprawach, w których wartość podatku nie przekracza 3-krotności opłaty pocztowej za list polecony.

PAP