Zarządzenie podatkami przez zmianę rezydencji podatkowej

Wiele rządów, w celu stymulowania inwestycji w nowe przedsięwzięcia, a tym samym pobudzenia gospodarki wprowadza ulgi podatkowe lub specjalne odroczenia opodatkowania dochodów, jeżeli mają one być wydatkowane na inwestycje stymulujące gospodarkę.

Wobec restrykcyjnej polityki naszego rządu, planów wprowadzenia opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (przepisów CFC), klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania, czy też planów opodatkowania spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych podatkiem CIT (projekty zmian ustaw podatkowych na rok 2014 r.) wydaje się koniecznym sięgnąć po rozwiązanie dotychczas wykorzystywane jedynie przez nielicznych inwestorów. Rozwiązaniem tym jest zmiana rezydencji podatkowej, która może pozwolić na dużą dowolność w planowaniu kosztów podatkowych inwestycji.

Inwestycje dokonywane przy jednoczesnym odroczeniu podatkowym uzyskanych zysków (pod warunkiem ich dalszej re-inwestycji) z pewnością stymulują krajową gospodarkę. Inwestycje prywatnego kapitału są promowane i wspierane polityką fiskalną wielu krajów europejskich. W Polsce praktyka odroczenia opodatkowania przez krajowe FIZy w strukturze ze spółkami komandytowo-akcyjnymi, lub zagraniczne spółki inwestycyjne np.: na Cyprze spotyka się z restrykcyjną polityką rządu. Jeżeli dołączymy do tego zachęcający charakter polityki podatkowej niektórych państw - Szwajcarii czy Wielkiej Brytanii - może okazać się, że stosowana optymalizacja podatkowa, to nie działania wpisujące się w dobrze rozumianą politykę pro publico bono.

Zmiana rezydencji podatkowej jest od lat znana w krajach oferujących duże korzyści podatkowe np.: Monaco, Szwajcaria czy Lichtenstein. Wobec panującego globalnego kryzysu gospodarczego niektóre kraje UE postanowiły wprowadzić nowe możliwości związane z wykorzystaniem rezydencji podatkowej dla tych, którzy gotowi są inwestować w lokalną gospodarkę. Taką formę ulg podatkowych przyjął w 2012 r. ustawodawca Wielkiej Brytanii.

Do planowania zmiany rezydencji podatkowej należy podejść z dużą rozwagą. Wymaga ona uwzględnienia nie tylko okoliczności uzyskania rezydencji podatkowej w wybranym kraju, ale w pierwszej kolejności utraty rezydencji podatkowej w kraju dotychczasowej rezydencji co musi się wpisywać w rzeczywiste plany zawodowe oraz organizację życia zarówno inwestora, jak i jego najbliższych.

Podatnicy mogą być objęci albo tzw. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym - gdy opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody bez względu na miejsce ich uzyskania, lub też ograniczonym obowiązkiem podatkowym - gdy opodatkowaniu podlegają jedynie dochody uzyskane na terytorium danego kraju. Kryterium stanowi miejsce stałego zamieszkania podatnika. Poszczególne systemy podatkowe w krajach Unii Europejskiej mają własną definicję miejsca stałego pobytu lub centrum ekonomicznych interesów jednostki. Kryterium miejsca zamieszkania jest wykorzystane w systemach prawnych Republiki Włoskiej, Polski oraz Niemiec. Jeżeli osoba przebywa na terytorium innego kraju z przerwami lub incydentalnie, nie można uznawać jej za rezydenta podatkowego tamże, nie traci również rezydencji podatkowej w swoim oryginalnym państwie.

W regulacjach i praktyce niektórych systemów podatkowych uznaje się, że nawet faktyczne zaprzestanie pobytu na jego terytorium, w przypadku, gdy osoba nadal uznaje się za rezydenta, nie traci rezydencji podatkowej, np.: Włochy, Wielka Brytania. Jeśli chodzi o kryterium czasu pobytu na terytorium państwa rezydencji, liczba dni pobytu może być w różnych systemach podatkowych różnie analizowana. W Wielkiej Brytanii okres pobytu liczy się od północy do północy, ale np.: w USA, w Polsce czy w Holandii do okresu pobytu wlicza się każdy dzień pobytu na terytorium kraju.

Ważne jest również, że niektóre kraje używają więcej kryteriów niż jedno. Osoba fizyczna może być zakwalifikowana jako rezydent na podstawie któregokolwiek z kryteriów, które spełni. To z kolei może prowadzić do sytuacji, gdy oba kraje uznają osobę za rezydenta podatkowego, rzadziej że żaden z krajów nie uzna swojej jurysdykcji podatkowej nad danym podatnikiem. W takiej sytuacji należy uciekać się do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli takowe zostały zawarte przez zainteresowane państwa.

Przez większość państw europejskich jest obecnie stosowane kryterium 183 dni pobytu, ale jednocześnie wiele krajów obok tego kryterium stosuje również inne, wspomagające, np.: miejsce stałego pobytu, centrum interesów życiowych, dostępność stałego domu w celach zamieszkiwania itd. Niektóre kraje oprócz warunku liczby dni w roku kalendarzowym uznają za kryterium również czas pobytu w ciągu kilku lat: np.: Wielka Brytania (91 dni lub więcej w każdym z czterech kolejnych lat), Irlandia (270 dni w ciągu dwóch lat). Niektóre systemy podatkowe kładą nacisk na miejsce zamieszkania lub pochodzenia osoby np.: Wielka Brytania. Dla niektórych krajów kryterium może również stanowić obywatelstwo np.: USA. Wymóg obywatelstwa jest również ostatnim kryterium używanym przez Modelową Konwencję OECD.

W polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do rezydentów podatkowych w Polsce stosuje się zasadę opodatkowania dochodów całkowitych bez względu na miejsce ich uzyskania - tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. System podatkowy nie definiuje pojęcia rezydenta, natomiast stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich źródeł. Za osobę posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która posiada w kraju centrum interesów osobistych lub gospodarczych - ośrodek interesów życiowych lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Ośrodek interesów życiowych znajduje się w kraju, w którym inwestor koncentruje przejawy swej życiowej działalności. O tym zaś, czy tak jest, mogą decydować przeróżne powiązania podatnika z daną miejscowością - zarówno o charakterze majątkowym, gospodarczym, ekonomicznym, jak i osobistym. Można zatem próbować przyjąć za "ośrodek interesów życiowych" kraj, z którym wiążą się powiązania rodzinne i towarzyskie podatnika, a także powiązania związane z zatrudnieniem, miejscem prowadzenia działalności gospodarczej lub miejscem, z którego podatnik zarządza swoim mieniem.

Osoba fizyczna jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, jeżeli w czasie roku podatkowego była obecna w tym kraju przez 183 dni lub też zwyczajowo przyjeżdża tam przez 4 kolejne lata, na 91 lub więcej dni w roku podatkowym. Dla podliczenia dni pobytu rezydenta w Wielkiej Brytanii istotne jest, że rok podatkowy liczy się od 6 kwietnia do 5 kwietnia roku następnego. Obok pojęcia rezydenta, system podatkowy Wielkiej Brytanii definiuje również pojęcie rezydenta zwykłego (ordinary resident). Rezydencja zwykła, ma znaczenie dla dochodów uzyskiwanych ze źródeł znajdujących się poza terytorium Zjednoczonego Królestwa. Osoby, które mają zamiar stałego pobytu w Wielkiej Brytanii w przyszłości, nawet jeżeli w danym roku nie przebywają na jego terytorium posiadają status rezydenta zwykłego.

Dotyczy to również osób, które mają zamiar stałego pobytu i zwyczajowo przyjeżdżają do tego kraju przez 4 kolejne lata na średnio 91 lub więcej dni w roku podatkowym. Status rezydenta zwykłego można osiągnąć już po roku pobytu w Zjednoczonym Królestwie, warunkiem jest podjęcie takiego zamiaru, o czym dowodzą okoliczności. Instytucja rezydencji zwykłej ma szczególnie znaczenie dla opodatkowania zysków kapitałowych. Charakterystyczną dla reżimu podatkowego Wielkiej Brytanii jest instytucja domicylu, którą uzyskuje się przez urodzenie. Domicyl wynika nie tylko z przebywania w tym kraju, ale z zamiaru utrzymania stałej z nim więzi, której podstawę stanowi dom rodzinny. Bardzo trudno pozbyć się domicylu i sam fakt opuszczenia terytorium kraju oraz zamieszkania w innym, nie pozbawia domicylu w Wielkiej Brytanii. Analogicznie, uzyskanie statusu rezydenta lub rezydenta zwykłego w Zjednoczonym Królestwie przez obcokrajowca nie pozbawia tego ostatniego domicylu w jego rodzinnym kraju. Status domicylu ma znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dochody uzyskane poza terytorium Wielkiej Brytanii mogą w pewnym zakresie podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich do podstawy opodatkowania, jeśli dotyczą osób tzw. nondomiciled in UK, czyli nieposiadających domicylu w Zjednoczonym Królestwie. Ten sam dochód, uzyskany poza granicami, ale przez osobę domiciled in UK będzie opodatkowany.

Instytucja rezydenta podatkowego bez domicylu stanowi swojego rodzaju propozycję brytyjskiego systemu podatkowego dla inwestorów z innych krajów. (Propozycja ta była mile widziana przez najbogatszych podatników Francji w obliczu groźby wprowadzenia 75 proc. podatku od osób fizycznych - projekt jednak został odrzucony na etapie konsultacji z sądem konstytucyjnym Francji).

Regulacja brytyjska przewiduje, że zyski osiągnięte przez osoby, które nie posiadają domicylu, ani rezydencji zwykłej, o ile są uzyskane za granicą, podobnie, jak i inne dochody, będą opodatkowane w Wielkiej Brytanii wtedy, gdy zostaną tam sprowadzone (remitted). Pozostałe dochody są zwolnione z opodatkowania o ile nie będą sprowadzone na terytorium UK. Z tytułu uznania, że podatnik sprowadza do Wielkiej Brytanii obligatoryjne minimum swoich dochodów jest on zobowiązany do uiszczenia rocznej opłaty w wysokości 30 tys. funtów brytyjskich. Opłata ta dotyczy podatnika, który posiada status rezydenta przez co najmniej 7 lat podatkowych liczonych przez ostatnie 9 lat. Jednocześnie dla osób, które posiadają status rezydenta, przez co najmniej 12 lat liczonych przez okres ostatnich 14 lat podatkowych, opłata została podniesiona do 50 tys. funtów. We wniosku o opodatkowanie na zasadach remittance, należy zadeklarować wartość dochodów do opodatkowania, która będzie stanowiła podstawę do zapłacenia podatku w wysokości powyższej opłaty. Ważne jest to, że opłata ta może dotyczyć dochodów faktycznie uzyskanych poza granicami Zjednoczonego Królestwa i niesprowadzonych do tego kraju. Jeżeli dochody takie zostaną sprowadzone w kolejnych latach do UK, nie będą podlegały opodatkowaniu. Zatem obowiązek podatkowy obejmuje dochody i zyski kapitałowe, które zostały sprowadzone na terytorium UK lub też na tym terytorium wprost uzyskane. Jeżeli dochody tzw. unremmited zostaną sprowadzone do Wielkiej Brytanii w tym samym roku podatkowym lub latach następnych, podlegają niezależnie opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym zostały sprowadzone (z wyjątkiem dochodów wskazanych wcześniej we wniosku o opodatkowanie). Dodatkowo, od kwietnia 2012 r. pakiet rządowych reform dotyczących opodatkowania osób bez domicyl-u przewiduje, że osoby, które korzystają z reżimu podatkowego dla dochodu sprowadzonego są w kolejnych latach zwolnione z opodatkowania dochodów sprowadzonych na terytorium Zjednoczonego Królestwa pod warunkiem, że zostaną one zainwestowane w spółki prowadzące działalność handlową lub inwestycyjną.

dr Anna Maria Panasiuk

specjalista międzynarodowego prawa podatkowego, założyciel ITCI sp. z o.o.