Zmiany w VAT - podwyższenie limitu zwolnienia podmiotowego - czy zawsze korzystne dla podatników?

Dlaczego zmieniono...

Z uzasadnienia do zmiany ustawy wynika, że Polska jako nieliczny kraj Wspólnoty Europejskiej posiada limit na najniższym możliwym poziomie (tut. zgodnie z art. 287 pkt 14 Dyrektywy 2006/112/WE wynosi on obecnie 10.000 euro, który po przeliczeniu na złotówki w oparciu o brzmienie art. 399 i 400 ww. Dyrektywy daje obecnie kwotę 50.000 zł). Kolejną przyczyną podwyższenia limitu zwolnienia podmiotowego jest sytuacja polskiej gospodarki. Nie chodzi jednak o trwający jeszcze kryzys gospodarczy, lecz o typ i wielkość prowadzonych przedsiębiorstw w Polsce. I tak w uzasadnieniu czytamy, że gospodarka polska głównie opiera się na mikro i małych przedsiębiorstwach, dla których skomplikowane wymogi administracyjne ograniczają nie tylko ich konkurencyjność lecz również dynamikę rozwoju. W związku z powyższym Polska wystąpiła o derogację ww. limitu. W dniu 20 października 2009 r. Rada Unii Europejskiej wydała decyzję umożliwiającą Polsce zastosowanie limitu wyższego niż stosowany dotychczas.

Jakie zmiany w ustawie...

W związku z powyższym przeanalizujmy przyjęte rozwiązania w tej sprawie. Zgodnie art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej art. 113 ust. 1 podatku od towarów i usług (VATU) otrzymał następujące brzmienie, tj. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Niemniej zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy nowelizującej kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł. Natomiast w ust. 2 analizowanego artykułu czytamy, iż w 2010 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2009 r. była wyższa niż 50.000 zł i nie przekroczyła 100.000 zł mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2010 r. Dalej ust. 3 tego artykułu wprowadza kolejny zapis przejściowy, tj. w 2011 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r.

Z treści przytoczonych przepisów prawa podatkowego wynika, że podstawowym limitem jaki przyjął polski ustawodawca jest kwota 150.000 zł. Jednakże limit ten zgodnie z przepisami przejściowymi będzie skutecznie obowiązywał dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zatem przeanalizujmy jakie obecnie skutki podatkowe niesie ze sobą wprowadzenie przepisów przejściowych oraz jakie będą one w przyszłym roku. I tak zgodnie z przepisami noweli w 2010 r. limit zwolnienia wynosi 100.000 zł. Niemniej podatnicy którzy w roku 2009 przekroczyli wartość sprzedaży, która uprawniała ich do stosowania zwolnienia podmiotowego (tut. zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. art. 113 ust. 1 VATU - kwoty 50.000 zł) jednocześnie nie przekroczyli kwoty 100.000 zł mogą powrócić do zwolnienia podmiotowego pod warunkiem, że zawiadomią właściwego dla nich naczelnika urzędu skarbowego do dnia 15 stycznia 2010 r. o takim zamiarze. Z kolei podatnicy, którzy w następnym roku podatkowym dokonają sprzedaży opodatkowanej przekraczającej kwotę 100.000 zł, lecz jednocześnie nie przekroczą limitu 150.000 zł również będą mogli skorzystać ze zwolnienia na rok 2011 pod warunkiem, że najpóźniej do dnia 15 stycznia 2011 r. zawiadomią właściwego dla nich naczelnika urzędu skarbowego.

Dla zobrazowania powyższej interpretacji przepisów podatkowych posłużmy się poniższą tabelą.

Jak czytać w 2010 roku przepis art. 113 ust. 11 VATU

Zgodnie z treścią art. 113 ust. 11 VATU, podatnik który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Zatem w przypadku podatników, którzy w 2009 r. utracili prawo do zwolnienia i mieli obowiązek zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, powyższy przepis nie będzie miał zastosowania, gdy okaże się, że sprzedaż opodatkowana w danym roku podatkowym nie przekroczyła wartości brzegowej 100.000 zł. Przepis ten może być natomiast skutecznie stosowany, np. dla tych którzy zwolnienie to utracili np. 2008 roku, lub utracą zwolnienie w 2009 r. (przekraczając limit zasadniczy, lecz nie więcej niż 100.000 zł) i nie poinformują naczelnika organu podatkowego o zamiarze powrotu do zwolnienia podmiotowego.

Przykład Podatnik w listopadzie 2009 r. przekroczył zasadniczy limit 50.000 zł, dokonał rejestracji na potrzeby podatku VAT jako podatnik czynny, jednocześnie nie skorzystał z uprawnienia brzegowego, bowiem nie poinformował naczelnika organu podatkowego o zamiarze powrotu jako podatnik VAT zwolniony od 2010 r. W tym przypadku najwcześniej podatnik będzie mógł powrócić do zwolnienia podmiotowego od 2011 r., bowiem okres karencji w tym przypadku trwa rok, licząc od końca 2009 r.

Czy zaczynając działalność w 2009 r. limit ten nadal należy ustalać wg proporcji...

Tak. W tym przypadku podatnicy którzy w 2009 r. rozpoczęli działalność gospodarczą również mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego zarówno w limicie podstawowym jak i w warunkach brzegowych, dla których wymagane będzie zawiadomienie właściwego naczelnika organu podatkowego. Zgodnie bowiem z niezmienionym art. 113 ust. 9 VATU, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Dalej powołując się na brzmienie art. 113 ust. 10 VATU, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną powyżej, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty.

Proporcję tę można obliczyć w sposób następujący:

gdzie:

Z - obliczony limit zwolnienia podmiotowego,

L - limit zasadniczy lub brzegowy, dla którego istnieje obowiązek zawiadomienia organu podatkowego,

Dkon - ilość dni od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku podatkowego,

D - ilość dni w danym roku podatkowym (zwykle 365 lub 366 dni).

Przykład Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 31 lipca 2009 r. Jaka suma sprzedaży opodatkowanej uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w VAT, oraz jaka kwota zwalniałaby go gdyby nadal chciał skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w przyszłym roku podatkowym.

Zatem sokoro rok 2009 ma 365 dni, a podatnik rozpoczął działalność 31 lipca 2009 r. (udokumentował to za pomocą wystawionego rachunku sprzedaży) - działalność gospodarczą prowadził przez okres 154 dni.

Zatem limit zwolnienia podmiotowego obowiązujący podatnika wynosi 21.095,89 zł. Niemniej w przypadku gdy limit ten podatnik przekroczy, a jednocześnie nie będzie wyższy od kwoty 42.191,78 zł oraz do dnia 15 stycznia 2010 r. powiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego będzie mógł powrócić do przedmiotowego zwolnienia.

Czy nowe przepisy są korzystne dla podatników ...

Na pozór przytoczone przepisy VATU nie budzą wątpliwości, a nawet wydają się korzystne dla podatników. Niemniej czy jest tak oby na pewno? Niestety nie. W szczególności warto przyjrzeć się podatnikom, którzy w 2009 r. przekroczyli limit kwoty 50.000 zł.

Zgodnie bowiem z treścią art. 113 ust. 5 VATU, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (...). Jednocześnie powołując się na art. 96 ust. 3 VATU podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (...) mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Niemniej zgodnie z ust. 5 analizowanego artykułu, jeżeli podmioty te utracą zwolnienie od podatku, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 VATU.

Tym samym każdy podatnik, który de facto w 2009 r. przekroczył ustalony w art. 113 ust. 1 VATU limit 50.000 zł był zobowiązany do rejestracji na potrzeby podatku VAT jako tzw. podatnik VAT czynny. Powyższe wiązało się z koniecznością złożenia zgłoszenia rejestracyjnego lub aktualizującego (gdy wcześniej podmiot ten zarejestrowany był jako podatnik VAT zwolniony). Zatem podmioty te, które dokonały rejestracji nie znając jeszcze nowych przepisów (te bowiem zostały uchwalone w grudniu 2009 r.) dokonywali czynności opodatkowanych w VAT jako podatnicy VAT czynni (m.in. opodatkowywali sprzedaż, odliczali kwotę podatku naliczonego, oraz w związku z tym składali deklaracje podatkowe). Niemniej teraz, podatnicy ci mogą powrócić do tego zwolnienia, jeżeli kwota obrotu nie przekroczyła w 2009 r. - 100.000 zł. Powinni tylko do 15 stycznia 2010 r. zawiadomić o tym fakcie fiskusa.

W jaki sposób zawiadomić naczelnika?

Najwłaściwszym sposobem będzie złożenie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R, w którym zostanie wskazane, iż podatnik będzie korzystał od dnia 1 stycznia 2010 r. ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 VATU.

Łatwiej w 2010 roku, niestety nie...

Podatnicy, którzy w przyszłym roku podatkowym przekroczą kwotę 100.000 zł (lub kwotę odpowiadającą określonej proporcji tej kwoty) będą zobowiązani do rejestracji jako podatnicy VAT czynni. Niemniej dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w przypadku gdy suma kwoty sprzedaż okaże się niższa niż limit brzegowy 150.000 zł będą mogli powrócić do zwolnienia podmiotowego. W tym jednak przypadku będą musieli poinformować do dnia 15 stycznia 2011 r. właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego, że od 2011 r. będą ponownie korzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Podatnicy, którzy będą zamierzali powrócić do zwolnienia podmiotowego powinni złożyć aktualizację druku VAT-R wskazując w nim, że od 2011 roku będą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 VATU.

Komu powrót na zwolnienie się nie opłaci...

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż w przypadku podatników którzy w 2009 roku utracili zwolnienie podmiotowe i zobowiązani byli zarejestrować się jako podatnicy VAT czynni, a jednocześnie dokonali zakupów inwestycyjnych, z których odliczyli kwotę podatku naliczonego, powrót do zwolnienia podmiotowego nie będzie opłacalny.

W tym miejscu warto przywołać art. 86 ust. 1 VATU, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim nabyte towary lub usługi służą lub będą służyć do wykonywania działalności opodatkowanej podatnika. Zatem zmiana prowadzonej działalności, która de facto będzie korzystała podmiotowo ze zwolnienia w VAT nie będzie uprawniała podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Co więcej powołując się na treść art. 91 ust. 7-7d VATU, podatnik będzie zobowiązany do korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego zarówno w przypadku nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów i praw wieczystego użytkowania, a także innych towarów i usług wykorzystywanych dotychczas do działalności opodatkowanej (np. surowców, towarów handlowych, etc.). Zgodnie bowiem z treścią art. 91 ust. 7 VATU przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie prawo to uległo zmianie.

Tym samym dla podatników, którzy w wyniku obowiązku rejestracji dokonali istotnych zakupów inwestycyjnych, materiałów, surowców, etc., i w 2009 r. nie przekroczyli kwoty 100.000 zł, powrót do zwolnienia będzie wiązał się z koniecznością korekty deklaracji i oddania fiskusowi części odliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT.

Autor: Krzysztof Komorniczak, doradca podatkowy, członek zarządu ECDDP Sp. z o.o.,

Paweł Barnik, ekspert ECDDP Sp. z o. o.