​Opodatkowanie pozapłacowych świadczeń pracowniczych

Wielu pracodawców, głównie w celach marketingowych, zapewnia swoim pracownikom ubiory służbowe - zazwyczaj zuniformizowane. Ustawa o pdof, która posługuje się pojęciem "ubioru służbowego", jednocześnie go nie definiuje. Stąd niezbędne w tym zakresie jest skorzystanie z jego słownikowej definicji. "Ubraniem" w znaczeniu słownikowym jest "to, co się nosi; ubranie, strój", natomiast określenie "służbowy" oznacza "dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy". W efekcie za ubiór służbowy należy uznać charakterystyczny strój noszony tylko w związku z wykonywaną pracą, którego natura powinna uniemożliwiać wykorzystywanie go do celów osobistych. Zatem dany strój uznaje się za służbowy, jeżeli:

• jego noszenie jest obowiązkiem pracownika (wynikającym m.in. z regulaminu czy umowy o pracę) oraz
   
• strój ten posiada charakterystyczne cechy, które uniemożliwiają wykorzystanie go do celów prywatnych (np. logo firmy, charakterystyczny krój i kolor), czyli zindywidualizowane elementy, przez które odzież ta traci przymiot odzieży o charakterze osobistym.

Dla pracownika wartość otrzymanego stroju służbowego stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof. Przychód ten może jednak korzystać ze zwolnienia z pdof na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o pdof, ale wyłącznie wtedy, gdy jego używanie należy do obowiązków pracownika.

Jeżeli natomiast ubranie otrzymane przez pracownika od pracodawcy w celu wykonywania obowiązków służbowych ma charakter osobisty, czyli nie posiada charakterystycznego oznakowania, kroju czy koloru i nadaje się do wykorzystania również poza pracą, to jego wartość stanowi u pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. Wartość tego przychodu ustala się według cen rynkowych stosowanych w obrocie odzieżą tego samego rodzaju i gatunku (art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o pdof).

Wiele firm dysponuje własnymi lub leasingowanymi autami osobowymi, które udostępnia pracownikom w celach służbowych jak również zezwala im na ich prywatne użytkowanie. Zazwyczaj są to pracownicy zajmujący kierownicze stanowiska, od których wymagana jest zwiększona w stosunku do przeciętnej dyspozycyjność oraz przedstawiciele handlowi i tzw. pracownicy mobilni, których zakres obowiązków wymaga częstego i sprawnego przemieszczania się w przydzielonym do obsługi terenie. Taki sposób wykorzystania tych samochodów skutkuje po stronie pracowników powstaniem przychodu ze stosunku pracy.

Przychód z tytułu udostępnienia pracownikom służbowych aut na cele prywatne ustawodawca określił w formie kwotowego ryczałtu. Wynosi on miesięcznie 250 zł dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm³, natomiast dla aut o większej pojemności - 400 zł. Określanie przychodu pracowniczego z analizowanego tytułu w formie tzw. ryczałtu samochodowego obowiązuje niezależnie od tego, czy auto jest wykorzystywane do celów prywatnych pracownika systematycznie, czy też okazjonalnie, np. w trakcie urlopu wypoczynkowego.

Jeżeli pracownik użytkuje służbowy samochód do celów prywatnych tylko przez część miesiąca, wówczas wartość przychodu wygenerowanego przez takie świadczenie określa się za każdy dzień - w wysokości 1/30 wskazanych kwot (art. 12 ust. 2a-2b ustawy o pdof). Natomiast gdy użytkowanie to jest częściowo odpłatne, wówczas wysokość pracowniczego przychodu wyznacza różnica pomiędzy wartością miesięcznego ryczałtu (tj. 250 zł lub 400 zł) i ponoszoną odpłatnością (art. 12 ust. 2c ustawy o pdof).

Wobec powyższego wysokość miesięcznego przychodu, który w wyniku udostępnienia służbowego auta uzyskuje pracownik, poza pojemnością silnika użytkowanego przez niego samochodu osobowego i ewentualnej częściowej odpłatności uzależniona jest wyłącznie od ilości dni, w których prywatne korzystanie z niego będzie miało miejsce (przykład 1).

Od początku funkcjonowania omawianych przepisów trwa spór pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi o to, czy ryczałt pracowniczy z tytułu wykorzystywania przez pracownika do celów prywatnych służbowego samochodu obejmuje samo jego udostępnienie, czy również wydatki na paliwo do tego auta, które pracodawca finansuje pracownikowi. W sporze tym sądy orzekają, że wartość ryczałtu obejmuje wartość paliwa i nie ma potrzeby ustalania u pracownika odrębnie dodatkowego świadczenia z tego tytułu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 796/19). Niestety, o ile w interpretacjach zmienianych w wyniku wydanych przez sądy orzeczeń fiskus uwzględnia dokonane w nich rozstrzygnięcia, to w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek kolejnych podatników nadal przyjmuje, że wartość sfinansowanego przez pracodawcę paliwa stanowi dla pracownika odrębne od ryczałtu świadczenie skutkujące powstaniem dodatkowego przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 24 marca 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.202.2020.2.DJ).

Coraz więcej pracodawców finansuje swoim pracownikom - w całości lub częściowo - zakup karnetów sportowych. Dla pracowników, którzy z takich świadczeń korzystają, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy. Przychód taki może korzystać ze zwolnienia od podatku, ale jedynie wówczas, gdy ma określone źródło finansowania oraz wartość. Możliwe jest to wówczas, gdy wartość tego świadczenia, łącznie z pozostałymi świadczeniami rzeczowymi i otrzymanymi przez pracownika w tym zakresie w danym roku podatkowym świadczeniami pieniężnymi, nie przekracza w latach 2020-2021 kwoty 2.000 zł i gdy równocześnie zostało ono w całości sfinansowane ze środków ZFŚS lub funduszy związków zawodowych (art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o pdof).

Inaczej jest jednak, gdy zakup karnetów dla pracowników pracodawca sfinansuje ze środków obrotowych. W takim przypadku powstały w ten sposób przychód pracodawca powinien doliczyć do pozostałych składników wynagrodzenia za pracę otrzymanych lub postawionych pracownikowi do dyspozycji w danym miesiącu i od ich sumy pobrać zaliczkę na pdof.

Część zakładów pracy zapewnia pracownikom dodatkową opiekę medyczną w formie tzw. pakietów. Dla pracowników, którzy decydują się na korzystanie z takiego świadczenia, jego wartość generuje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Powstaje on już z racji samej możliwości skorzystania z określonych świadczeń medycznych niezależnie od tego, że pracownik w okresie, w którym był objęty taką dodatkową opieką medyczną, nie skorzystał z żadnego świadczenia bądź skorzystał tylko z części mu przysługujących w ramach pakietu. Wartość tego przychodu określa się w wysokości ceny zakupu pakietu usług medycznych uiszczonej przez pracodawcę.

Umowy zawierane między pracodawcą a daną placówką medyczną zazwyczaj przewidują, że pracodawca ponosi odpłatność pieniężną w zamian za zapewnienie pracownikom przez tę placówkę opieki medycznej, polegającej nie tylko na udzielaniu konkretnych świadczeń medycznych, ale zgłoszeniu gotowości do świadczenia usług objętych pakietem. Pracodawca co miesiąc płaci za tę gotowość bez względu na to, czy pracownik korzysta z pomocy medycznej, czy też nie.

Z racji tego, że u pracownika przychód powstaje w chwili gotowości danej placówki medycznej do świadczenia zakontraktowanych przez pracodawcę usług, to w efekcie powstaje on w każdym miesiącu (począwszy od pierwszego jego dnia), za który pracodawca opłaci abonament medyczny. W konsekwencji pracodawca, jako płatnik pdof, powinien doliczyć wartość pakietu medycznego wykupionego dla pracownika do wynagrodzenia uzyskanego przez tę osobę w danym miesiącu i od łącznej kwoty obliczyć, pobrać i odprowadzić na rachunek urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy (przykład 2).

Równie często co pakiety medyczne pracodawcy w okresie jesienno-zimowym finansują pracownikom koszty szczepień przeciwko grypie, pomimo że nie mają takiego ustawowego obowiązku. Po stronie pracownika, który zdecyduje się na taką szczepionkę, powstaje opodatkowany przychód z nieodpłatnego świadczenia w wysokości ceny zakupu szczepionki (art. 11 ust. 2a ustawy o pdof).

Pracodawcy tworzący ZFŚS, ze zgromadzonych na nim środków często dofinansowują pracownikom koszty uczestnictwa w zakładowej wycieczce. Zazwyczaj zakładają oni, że osiągną w ten sposób cel integracyjny z uwagi na to, że wspólny wyjazd może przyczynić się do poprawy współpracy między pracownikami i zwiększenia motywacji do pracy.

W opinii fiskusa, gdy pracownicza wycieczka ma charakter integracyjny i zorganizowana jest na zasadzie powszechnej dostępności i na równych zasadach dla wszystkich, wówczas nie można mówić o tym, że pracownik uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, mimo że udział w niej będzie dobrowolny. W takim przypadku, według wydającego interpretacje podatkowe Dyrektora KIS, nie można bowiem przyjąć, że gdyby nie wycieczka organizowana i dofinansowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Z tego względu w jego opinii przychód z tytułu uzyskania dofinansowania udziału w wycieczce nie powstanie u pracownika również z uwagi na to, że brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich pracowników przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść, a bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia nie można określić wysokości przychodu (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 31 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.333.2019.2.SJ).

Przykład 1

Zakład pracy w okresie od 10 do 23 sierpnia 2020 r. udostępnił nieodpłatnie swojemu pracownikowi na cele prywatne na czas przeprowadzki służbowy samochód osobowy wykorzystywany w firmie na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Pojemność silnika tego auta wynosi 2.000 cm³. U pracownika powstał z tego tytułu opodatkowany przychód ze stosunku pracy. Wartość przychodu za 1 dzień użytkowania auta, obliczona zgodnie z art. 12 ust. 2b ustawy o pdof, wynosi 13,33 zł (tj. 400 zł : 30), stąd łączny przychód z tego tytułu za sierpień wyniósł 186,62 zł (tj. 13,33 zł × 14 dni).

Przykład 2

Pracodawca zawarł z komercyjną kliniką medyczną umowę o świadczenie pozakodeksowych usług medycznych na rzecz pracowników i członków ich rodzin. Ze świadczeń oferowanych przez tę placówkę mogą skorzystać osoby wskazane imiennie przez pracodawcę, które zgłosiły chęć objęcia ich takim pakietem. Pakietem objęta jest opieka medyczna od 1. dnia każdego miesiąca.

Cena pakietu, którym objęty jest pracownik i członkowie jego rodziny wynosi miesięcznie 237 zł. Należność za świadczenie dodatkowych usług medycznych w ramach tego pakietu we wrześniu 2020 r. pracodawca uregulował na rzecz usługodawcy przelewem w dniu 1 września 2020 r.

Wariant I - Umowy o pracę zawierane z pracownikami przewidują wypłatę wynagrodzenia za pracę za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Stąd za wrzesień zostanie ono wypłacone pracownikowi zgodnie z umową o pracę 30 września 2020 r. Pracodawca doliczy do niego kwotę pakietu medycznego, który będzie dla pracownika przychodem września 2020 r.

Wariant II - Wynagrodzenia pracownicze za dany miesiąc zgodnie z umowami o pracę są wypłacane po jego zakończeniu do 10. dnia kolejnego miesiąca. Zakładam, że wynagrodzenie wrześniowe wypłacone zostanie pracownikowi 8 października 2020 r. Wówczas pracodawca doliczy do niego kwotę pakietu medycznego udostępnionego we wrześniu, który będzie dla pracownika przychodem października br.

Podstawa prawna;  Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426)

autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 72 (1738) z dnia 2020-09-07

Biznes INTERIA.PL na Twitterze. Dołącz do nas i czytaj informacje gospodarcze