Podatkowe rozliczenia przy sezonowym zatrudnieniu

W większości firm w sezonie urlopowym najpopularniejszą formę dodatkowego zatrudnienia stanowią umowy cywilnoprawne - zazwyczaj zlecenia - zawierane z osobami w nich niezatrudnionymi. Przychody uzyskiwane przez zleceniobiorców z tego rodzaju umów zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o pdof. Wpływ na sposób ich opodatkowania ma wartość wynagrodzenia wynikającego z takiej umowy oraz wiek zleceniobiorcy.

Jeżeli w umowie wynagrodzenie za wykonanie zlecenia zostało określone w kwocie wyższej niż 200 zł lub też w zawartej umowie nie wskazano wysokości miesięcznego wynagrodzenia, a jedynie mechanizm jego wyliczenia, wówczas zleceniodawca od przychodu z tytułu takiej umowy zlecenia - jeżeli zleceniobiorca jest w wieku powyżej 26 lat - zobowiązany jest pobrać zaliczkę na pdof (art. 41 ustawy o pdof). Oblicza ją od wartości tej należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów (w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o pdof) oraz potrącone w danym miesiącu przez siebie jako płatnika składki ZUS. Następnie zmniejsza ją o składkę zdrowotną pobraną ze środków zleceniobiorcy (jednak w wysokości nie wyższej niż 7,75% podstawy jej wymiaru).

Z kolei gdy zleceniobiorca nie ma ukończonych 26 lat, wówczas jego przychody z umowy zlecenia, które zasadniczo podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Zwolnieniem tym objęte są bowiem tego rodzaju przychody opodatkowane według skali podatkowej do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł.

Gdy natomiast wynagrodzenie za wykonanie umowy zlecenia nie przekracza 200 zł, wówczas płatnik od jego wartości pobiera zryczałtowany podatek w wysokości 17% przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty uzyskania i składki ZUS (art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o pdof). Podatek ten nie podlega zmniejszeniu o składkę zdrowotną. Ten sposób opodatkowania tzw. drobnych zleceń dotyczy wszystkich zleceniobiorców bez względu na ich wiek. W art. 30 ust. 10 ustawy o pdof ustawodawca zastrzegł bowiem, że m.in. do opodatkowanych ryczałtowo przychodów z tzw. drobnych zleceń uregulowanych w analizowanym przepisie nie ma zastosowania tzw. zerowy PIT, czyli zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof.

Inną formą sezonowego zatrudnienia są praktyki absolwenckie. Przychody z tego typu umów nie stanowią tytułu do jakichkolwiek ubezpieczeń. Jeżeli praktyka ta jest odpłatna, wówczas firma przyjmująca na praktykę musi jedynie wypełnić obowiązki płatnika podatku dochodowego i to bez względu na wiek osoby odbywającej praktykę. Z przywołanego wcześniej zwolnienia z pdof, nazywanego zerowym PIT, poza przychodami z umów zlecenia korzystają w ramach ustawowego limitu wyłącznie przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia. Ponieważ ustawodawca w przepisie regulującym przywołane zwolnienie wymienił enumeratywnie należności, do których ma ono zastosowanie, to jego zakres nie obejmuje przychodów z żadnych innych źródeł, w tym właśnie z praktyk absolwenckich.

W efekcie od wypłacanego (stawianego do dyspozycji) świadczenia z praktyk absolwenckich każdorazowo powinna zostać pobrana zaliczka na podatek według 17% stawki, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodu i kwoty zmniejszającej podatek (art. 35 ust. 6 ustawy o pdof). Jego wartość zleceniodawca ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych. Gdy natomiast nie dokonuje żadnych świadczeń z tego tytułu - nie ma płatniczych obowiązków, ale i nie ma kosztów.

Brak wynagrodzenia u praktykanta nie oznacza jednak, że firma uzyskuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie. W związku z tym, że odbycie praktyki ma na celu zdobycie przez absolwenta doświadczenia zawodowego i umiejętności praktycznego wykorzystania wiedzy zdobytej w szkole lub na uczelni, nie można uznać, że praca absolwenta jest pozbawiona ekwiwalentu.

Firma poszukująca do pracy w sezonie może również rozważyć zatrudnienie pracownika na zastępstwo lub tymczasowego. W tym zakresie powinna dobrze skalkulować, która forma zatrudnienia bardziej się jej opłaca, biorąc pod uwagę zakres obowiązków, jakie ma do wypełnienia podmiot zatrudniający taką osobę jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z Kodeksu pracy wynika, że umowa na zastępstwo zawierana jest, gdy zachodzi konieczność zastępstwa pracownika w czasie jego usprawiedliwionej nieobecności. Do tego rodzaju nieobecności zalicza się m.in. okres letniego urlopu wypoczynkowego. Pracownik-zastępca wykonuje wówczas powierzone mu obowiązki w oparciu o umowę o pracę na czas określony. Zatrudniający go pracodawca występujący w roli płatnika pdof, od wypłaconego mu wynagrodzenia - jeżeli taki pracownik ma ukończone 26 lat - oblicza i pobiera zaliczkę na podatek, a także nalicza i odprowadza składki ZUS (społeczne i zdrowotną) analogicznie jak w przypadku wynagrodzeń pozostałych etatowych pracowników z tej grupy wiekowej. Tym samym obliczając zaliczkę powinien zastosować tzw. koszty pracownicze w wysokości 250 zł (lub 300 zł - jeżeli pracownik-zastępca złoży w tej sprawie stosowne oświadczenie) i 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdof (gdy dysponuje złożonym przez pracownika PIT-2). Z kolei w stosunku do tych, którzy nie ukończyli 26 lat, stosuje omówione już zwolnienie od pdof, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof.

W firmie pracodawcy wynagrodzenia pracownika - zastępcy oraz naliczone od niego składki ubezpieczeniowe podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych w pełnej poniesionej wysokości.

Gdy firma zatrudnia pracownika tymczasowego, obowiązki kadrowo-podatkowe wobec takiej osoby zasadniczo realizują agencje pracy tymczasowej. Pracodawca-użytkownik będący podmiotem, u którego po zawarciu umowy z agencją pracownik tymczasowy będzie faktycznie świadczył pracę, wyznacza pracownikowi tymczasowemu zadania i kontroluje ich wykonanie. Jednak nie nalicza on ani nie odprowadza za pracownika tymczasowego składek społecznych oraz zdrowotnej oraz nie oblicza i nie potrąca zaliczki na podatek dochodowy. Zobowiązany jest natomiast do zapłaty agencji pracy tymczasowej należności za wykonaną przez pracownika tymczasowego usługę, wraz z prowizją, zgodnie z wystawioną przez agencję fakturą obejmującą wszystkie koszty, jakie ona w związku z tym ponosi. Wartość tej faktury będzie u niego kosztem podatkowym. Oprócz tego pracodawca-użytkownik może obciążać koszty firmowe wydatkami wynikającymi z uzgodnionego z agencją zakresu przejęcia obowiązków pracodawcy w zakresie bhp, a także dotyczącymi wypłacania należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową pracowników tymczasowych.

Podstawa prawna: Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.)

autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 60 (1726) z dnia 2020-07-27